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案例
甲公司是一家生產(chǎn)銷售汽車配件的有限責(zé)任公司，2011年實(shí)現(xiàn)不含稅銷售收入8000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本5000萬(wàn)元。同時(shí)，2011年末，該公司期末存貨3000萬(wàn)元，其中庫(kù)存商品2000萬(wàn)元，原材料和周轉(zhuǎn)材料600萬(wàn)元，半成品400萬(wàn)元。另外，2011年甲公司共計(jì)提并發(fā)放職工工資1000萬(wàn)元，其中，進(jìn)入生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的工資為800萬(wàn)元，進(jìn)入管理費(fèi)用的工資為200萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素，2011年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額900萬(wàn)元，那么在2011年所得稅匯算清繳時(shí)，針對(duì)工資而言，甲公司該如何進(jìn)行納稅處理？
分析
依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出，稱之為工資、薪金支出。而企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
在上述案例中， 甲公司當(dāng)年計(jì)提并發(fā)放的職工工資1000萬(wàn)元，進(jìn)入生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的工資為800萬(wàn)元，但因?yàn)樨浳餂]有全部銷售，還沒有全部結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本，那么是否能全額扣除呢？
針對(duì)以上具體情況，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人中間，產(chǎn)生了兩種不同的觀點(diǎn)。*9種觀點(diǎn)認(rèn)為，公司發(fā)放合理的工資進(jìn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的部分允許扣除，在匯算清繳時(shí)不作納稅調(diào)整處理。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，公司發(fā)放合理的工資準(zhǔn)予扣除，在匯算清繳時(shí)理應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
*9種觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司發(fā)放的工資不作納稅調(diào)整。其理由是：一方面，多年來(lái)，關(guān)于工資的扣除，都是按企業(yè)進(jìn)入銷售成本的部分核算，既不作納稅調(diào)增，也不作納稅調(diào)減，這是不爭(zhēng)的事實(shí)，并已形成慣例。另一方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的成本，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，關(guān)于工資的扣除，只局限在進(jìn)入銷售成本和期間費(fèi)用的部分。另外，新、舊企業(yè)所得稅法對(duì)此也沒有明確規(guī)定作納稅調(diào)整。因此，甲公司2011年經(jīng)過匯算清繳，應(yīng)納稅所得額仍為900萬(wàn)元。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，甲公司發(fā)放的工資應(yīng)該作納稅調(diào)整。其理由是：一方面，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除，甲公司2011年發(fā)放的工資自然都要扣除。另一方面，甲公司2011年期末有存貨，表明公司發(fā)放全年的工資分布在期間費(fèi)用、生產(chǎn)成本、庫(kù)存商品和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之中。而公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配比原則，只對(duì)貨物銷售成本中包含的工資以及管理費(fèi)用中核算的工資扣除，僅僅扣除分布在期間費(fèi)用和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之中的職工工資，分布在生產(chǎn)成本和庫(kù)存商品中的職工工資，因公司貨物未銷售，因此未結(jié)轉(zhuǎn)、未扣除。對(duì)此，該觀點(diǎn)認(rèn)為，2011年甲公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元[（2000+600+400）÷（5000+2000+600+400）×800]，經(jīng)過納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元。
建議
本例是企業(yè)所得稅匯算清繳工作中經(jīng)常遇到的具體問題。只要企業(yè)年終存貨有余額，這種問題就不可避免。如果把工資的問題推而廣之，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，經(jīng)常還會(huì)遇到下列成本扣除問題：如“五險(xiǎn)一金”，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；職工福利費(fèi)支出；固定資產(chǎn)折舊；無(wú)形資產(chǎn)攤銷等成本扣除項(xiàng)目。這些和進(jìn)入成本的工資扣除項(xiàng)目一樣，同樣會(huì)遭遇尷尬的處境，讓征納雙方進(jìn)退兩難。倘若按*9種觀點(diǎn)執(zhí)行，不符合有關(guān)支出可以稅前扣除的規(guī)定。倘若按第二種觀點(diǎn)執(zhí)行，雖然符合稅法規(guī)定，但在實(shí)際工作中，操作起來(lái)比較困難：一方面，年終在納稅調(diào)減時(shí)相當(dāng)繁瑣；另一方面，在存貨銷售時(shí)，又要作納稅調(diào)增，此時(shí)顯得更加麻煩。
綜上所述，筆者認(rèn)為，有關(guān)部門應(yīng)對(duì)相關(guān)問題作出進(jìn)一步的明確：對(duì)于進(jìn)入成本的扣除項(xiàng)目，只局限于銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)部分，企業(yè)未銷售、未結(jié)轉(zhuǎn)不得扣除。這樣規(guī)定可使企業(yè)所得稅匯算清繳更準(zhǔn)確，更符合實(shí)際，更便于操作。
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