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一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳期又到了，關(guān)于借款利息支出稅前扣除問(wèn)題，一直是納稅人關(guān)注的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。納稅人哪些利息支出可以稅前扣除，哪些不可以扣除?利息稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和范圍是什么?這些問(wèn)題一直困擾著企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，本文作者就有關(guān)問(wèn)題及相關(guān)稅收政策分析如下。
一、利息支出稅前扣除的相關(guān)規(guī)定
(一)企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，向金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予扣除。
金融企業(yè)是指各類銀行、保險(xiǎn)公司以及經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。
按照上述規(guī)定，企業(yè)向金融企業(yè)的借款用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，因與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其實(shí)際發(fā)生的利息支出(包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息)可以稅前扣除，沒(méi)有利率的限制。但其他企業(yè)包括企業(yè)股東將金融機(jī)構(gòu)借款轉(zhuǎn)貸給企業(yè)的，或者其他企業(yè)將自己的資金委托金融企業(yè)貸款給企業(yè)的，不屬于企業(yè)直接向金融機(jī)構(gòu)的借款，其利息支出不適用該項(xiàng)規(guī)定。企業(yè)向金融企業(yè)支付的借款利息，也有不得據(jù)實(shí)扣除的特殊情形，將在下文表述。
(二)企業(yè)向其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息支出
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)向其他非金融企業(yè)借款的利息支出，有利率的限制，即不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。對(duì)于如何確認(rèn)金融企業(yè)同期同類貸款利率，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))進(jìn)行具體規(guī)定：企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
(三)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方個(gè)人借款的利息支出
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]777號(hào))的規(guī)定，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)自然人(包括內(nèi)部職工或其他人員)借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。1、企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;2、企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
企業(yè)向沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人個(gè)人借款的利息支出，不僅有不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制要求，同時(shí)還要符合上述兩個(gè)條件。這里的真實(shí)、合法、有效可以理解為：真實(shí)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或資產(chǎn)購(gòu)置、項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中確實(shí)急需資金，借來(lái)的資金及時(shí)用于與取得收入相關(guān)的交易事項(xiàng)，有借款資金流入證明，如提供銀行進(jìn)賬單;合法是指該借款符合獨(dú)立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率不是畸高，沒(méi)有發(fā)生《關(guān)于取締非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)中有關(guān)問(wèn)題的通知》(銀發(fā)[1999]41號(hào))和《關(guān)于進(jìn)一步打擊非法集資等活動(dòng)的通知》(銀發(fā)[1999]289號(hào))等相關(guān)法規(guī)文件中列舉的行為;有效是指借入資金企業(yè)正常使用，沒(méi)有長(zhǎng)期閑置，也沒(méi)有發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的借出或抽逃。同時(shí)，企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同，合同明確了借款金額、期限、利率、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任等內(nèi)容，出具了加蓋財(cái)務(wù)專用印章的借據(jù)。
(四)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
1、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利息支出的稅前扣除
《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利息扣除比例進(jìn)行具體規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1;其他企業(yè)，為2∶1.如果企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算;沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律其他企業(yè)的比例(2∶1)計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
2、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出
企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及財(cái)稅[2008]121號(hào)文件的規(guī)定，比照關(guān)聯(lián)企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅利息扣除額。
由于關(guān)聯(lián)方借款利息支出會(huì)影響雙方的利潤(rùn)額，企業(yè)直接可能會(huì)通過(guò)借款產(chǎn)生利息費(fèi)用調(diào)節(jié)雙方的利潤(rùn)，從而減少應(yīng)該繳納的所得稅收。因此，稅收上對(duì)關(guān)聯(lián)方借款是有限制的，不僅要求符合獨(dú)立交易原則，而且不能超過(guò)一定的額度。對(duì)于超過(guò)規(guī)定額度的借款，其利息費(fèi)用也不能稅前扣除。
財(cái)稅[2008]121號(hào)文件還規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件進(jìn)行更為具體明確規(guī)定，分兩種情況：一是已準(zhǔn)備同期資料、并證明交易符合獨(dú)立交易原則，即：企業(yè)的關(guān)聯(lián)借款超過(guò)了標(biāo)準(zhǔn)比例，但企業(yè)已經(jīng)按照規(guī)定準(zhǔn)備同期資料，并證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則，發(fā)生的利息可以按規(guī)定在稅前扣除。二是境內(nèi)關(guān)聯(lián)方稅負(fù)高于借款企業(yè)，即：企業(yè)計(jì)算超規(guī)定比例的利息，在按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例分配后，其中分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。
凡是向關(guān)聯(lián)方借款超標(biāo)準(zhǔn)支付的利息，支付方不得稅前抵扣或不能作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而收款方要全額計(jì)入應(yīng)稅所得額。這樣規(guī)定主要是出于反避稅的要求，應(yīng)對(duì)“資本弱化”，防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方通過(guò)操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前利息費(fèi)用列支，逃避國(guó)家稅收。
3、關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出問(wèn)題。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]312號(hào))規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
按照《公司法》的規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。因此，對(duì)于未按規(guī)定期限出資從而使企業(yè)對(duì)外借款的，其出資不足部分的利息支出，即使從金融機(jī)構(gòu)借款，或從非金融企業(yè)借款不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的利息，也不能在稅前扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額，企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
二、利息支出稅前扣除需要注意幾個(gè)問(wèn)題
借款利息支出稅前扣除問(wèn)題一直是納稅人關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)。值此匯算清繳之際，本文提請(qǐng)納稅人關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題。
(一)利息支出的會(huì)計(jì)和稅法差異
在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，無(wú)論是從金融機(jī)構(gòu)還是非金融機(jī)構(gòu)借款的利息，無(wú)論利率高低，均應(yīng)按實(shí)際發(fā)生數(shù)予以資本化或者計(jì)入損益。而在稅務(wù)處理上，并非實(shí)際發(fā)生的利息支出都可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除，稅法對(duì)借款利息支出在扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)上有嚴(yán)格限制，企業(yè)年度匯算清繳時(shí)要進(jìn)行必要的調(diào)整。
(二)利息支出要取得合法憑證
企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出應(yīng)以何種單證作為稅前扣除的合法憑證?根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(之一)〉的通知》(國(guó)稅函[1995]156號(hào))的規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收范圍，非金融企業(yè)或個(gè)人因貸款取得利息收入屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅?！栋l(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票。因此，企業(yè)在向其他企業(yè)或個(gè)人借款發(fā)生的利息支出應(yīng)憑發(fā)票作為稅前扣除的合法憑證。在征管實(shí)務(wù)中，收取利息方無(wú)法開(kāi)具發(fā)票的，一般要求收款方企業(yè)或個(gè)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)^*發(fā)票。企業(yè)應(yīng)以相關(guān)協(xié)議作為支付利息的相關(guān)證明材料，協(xié)議中應(yīng)明確約定利息所屬時(shí)間、利息金額等內(nèi)容。
(三)利息支出要區(qū)分具體用途
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條、第三十七條、第三十八條的規(guī)定，借款利息支出要區(qū)分具體用途。一是企業(yè)的利息支出是否是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如果不是，則不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。二是企業(yè)的利息支出是否需要資本化，如果屬企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資本的成本，按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)提折舊、攤銷或扣除。如果屬于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，包括非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出。
(四)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定和納稅調(diào)整
如何認(rèn)定關(guān)聯(lián)方，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百零九條進(jìn)行了原則規(guī)定，即“關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：(1)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;(2)直接或者間接地同為第三者控制;(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。”
由于向關(guān)聯(lián)方借款支付利息屬于關(guān)聯(lián)方交易，稅法規(guī)定，企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在業(yè)務(wù)發(fā)生年度起10年內(nèi)進(jìn)行合理調(diào)整，補(bǔ)繳利息收入的相關(guān)稅金并計(jì)算利息。同時(shí)規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
(五)利息支出納稅調(diào)整方法
如果企業(yè)存在向非關(guān)聯(lián)方借款，又向關(guān)聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關(guān)聯(lián)方借款債資比例超限情況，計(jì)算不得扣除的利息時(shí)，應(yīng)分別計(jì)算。企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出=因向非關(guān)聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關(guān)聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分。
綜上所述，企業(yè)借款利息支出的所得稅納稅調(diào)整，一要關(guān)注借款對(duì)象，是金融企業(yè)還是非金融企業(yè)或者個(gè)人;二要關(guān)注企業(yè)與貸款人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;三要關(guān)注股東出資是否到位，關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限制問(wèn)題。同時(shí)，把握稅前扣除要憑合法有效憑證，即稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票，準(zhǔn)確理解金融企業(yè)同期同類的貸款利率，掌握關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和特別納稅調(diào)整處理程序和方法，熟悉各種利息支出的計(jì)算方法。
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