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1日甲公司作為合并對價支付的土地使用權(quán)，在計算甲公司201 1年度應(yīng)交所得稅時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)讓所得40(100—60)萬元計入應(yīng)納稅所得額。
借：資本公積——股本溢價 10(40x25％)
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅10
當(dāng)然，上述三筆分錄也可以合并為一筆分錄：
借：長期股權(quán)投資 720
貸：股本 100
無形資產(chǎn) 60
遞延所得稅負(fù)債 13．25
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅10
資本公積——股本溢價 536．75
(2)A公司的稅務(wù)處理
A公司取得合并對價的公允價值為1 000(900+100)萬元，轉(zhuǎn)讓的對乙公司投資計稅基礎(chǔ)為630萬元，轉(zhuǎn)讓所得370 （1 000—630)萬元當(dāng)中，股權(quán)支付對應(yīng)的部分333(370x90％)萬元，無需計算繳納所得稅；非股權(quán)支付對應(yīng)的部分37(370x10％)萬元，仍應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，計算繳納所得稅9．25(37x25％)萬元。
A公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以原持有對乙公司投資計稅基礎(chǔ)確定。A公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=原對乙公司投資計稅基礎(chǔ)630x股權(quán)支付比例90％=567萬元。
乙公司相關(guān)所得稅事項保持不變。
四、非同一控制下的應(yīng)稅合并
非同一控制下的應(yīng)稅合并，按照會計規(guī)定，合并方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并成本按照付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值確定；合并方作為合并對價支付的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售。
非同一控制下的應(yīng)稅合并，按照稅法規(guī)定，合并方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；合并方支付的合并對價，應(yīng)將公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額計入應(yīng)納稅所得額；被合并方的股東應(yīng)按被合并方股權(quán)的公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照公允價值確定合并取得的股份支付和非股份支付的計稅基礎(chǔ)；被合并方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
[例題3]乙公司是A公司的全資子公司，A公司持有對乙公司投資的計稅基礎(chǔ)為700萬元，甲公司與乙公司、A公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2011年1月1日，甲公司通過定向增發(fā)100萬股普通股(每股面值1元，市價6元)以及一項賬面價值、計稅基礎(chǔ)為300萬元、公允價值為400萬元的土地使用權(quán)，從 A公司處取得乙公司90％表決權(quán)股份。甲公司、乙公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25％。2011年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)為900萬元，公允價值1 000萬元。假設(shè)股權(quán)投資產(chǎn)生的遞延所得稅影響應(yīng)該予以確認(rèn)。不考慮其他因素。
分析：
本例屬于非同一控制下的控股合并。盡管甲公司購買乙公司的股權(quán)90％>75％，但股份支付比例=600／(600+400)=60％<85％，不符合免稅合并的條件，應(yīng)按應(yīng)稅合并處理。
(1)甲公司的稅務(wù)處理與會計處理
借：長期股權(quán)投資 1 000
貸：股本 100
資本公積——股本溢價 500(100x6-100)
無形資產(chǎn) 300
營業(yè)外收入 100
注：①甲公司取得的對乙公司投資按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，而其入賬價值也是公允價值，因此，不產(chǎn)生暫時性差異。②作為合并對價支付的土地使用權(quán)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)讓所得100(400—300)萬元計入應(yīng)納稅所得額。由于賬務(wù)上確認(rèn)了營業(yè)外收入，所以無需納稅調(diào)整。
(2)A公司的稅務(wù)處理
A公司取得合并對價的公允價值為1 000(600+400)萬元，轉(zhuǎn)讓的對乙公司投資計稅基礎(chǔ)為630萬元，轉(zhuǎn)讓所得370(1 000—630)7J"元應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，計算繳納所得稅92．5(370×25％)萬元。
A公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，為公允價值600萬元。
乙公司相關(guān)所得稅事項保持不變。
五、非同一控制下的免稅合并
非同一控制下的應(yīng)稅合并，按照會計規(guī)定，合并方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并成本按照付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價
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