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稅收雖然具有強制性和無償性，但也有其合理的一面，如捐贈是無償贈送的一種形式，稅法之所以規(guī)定納稅人將貨物無償捐贈他人要視同銷售繳納增值稅、消費稅（指捐贈應稅消費品）和企業(yè)所得稅，是因為納稅人可以將財產或者隨之應當孳生的利潤捐贈出去，但不能捐贈其中包含或者應當收取并繳納的稅金，尤其是對企業(yè)所得稅來說，企業(yè)在實施捐贈時已按財務會計制度規(guī)定將成本、費用列入了“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目，在計征企業(yè)所得稅時更應該將應實現(xiàn)未實現(xiàn)的收入并入收入總額繳納企業(yè)所得稅。不過在實際執(zhí)行中確偏偏出現(xiàn)了不合里的現(xiàn)象，即：將捐出的貨物按視同銷售調整后，其未實現(xiàn)的“毛利額”已包含在計征所得稅的收入總額中，而在實施捐贈時已記入“營業(yè)外支出——捐贈支出”中的數額不包括其應實現(xiàn)未實現(xiàn)的“毛利額”，致使企業(yè)在當年發(fā)生的捐贈支出未超過法定扣除限額時多繳納了企業(yè)所得稅。
一、造成問題的原因。
1、企業(yè)在實施捐贈時沒有將“毛利額”列作“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目。
按照《企業(yè)會計準則第14號——收入（2006）》第四條規(guī)定，銷售商品確認收入的實現(xiàn)必須符合“相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”這一條件，因此，企業(yè)在發(fā)生捐出貨物時不存在相關經濟利益流入企業(yè)的可能，一般都是按成本價加上相關稅費借記“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目、按成本價貸記“庫存商品——×××”科目、按相關稅費貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（暫不考慮納消費稅、城建稅、教育費附加及運費等稅費，下同）等科目，沒有將公允價值與成本及相關稅費之間的差額——“毛利額”記入“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目。
例如：某增值稅一般納稅人企業(yè)在2010年度通過民政部門向貧困地區(qū)捐贈自產貨物500件，單位生產成本75元，單位市場不含稅售價100元，則捐贈該批貨物的成本總額為500×75＝37500元；應交納的增值稅為500×100×17%＝8500元；確認的捐贈支出為37500＋8500＝46000元。
可見，企業(yè)捐贈與銷售該批貨物存在一個應實現(xiàn)未實現(xiàn)毛利500×（100－75）＝12500元的問題，而捐贈該批貨物沒有將這12500元未實現(xiàn)毛利額列入“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目。
2、稅法不允許納稅人在匯算清繳期編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》時調增在納稅年度內沒有登記入賬的捐贈支出。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》——《附表三〈納稅調整項目明細表〉》對每一個調整項目都設置了“賬載金額”、“稅收金額”、“調增金額”、“調減金額”四個專欄，并且在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表填報說明》——《附表三〈納稅調整項目明細表〉填報說明》中明確：“賬載金額”欄填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度實際發(fā)生的捐贈支出：“稅收金額”欄填報納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的捐贈支出的金額，即通常所稱的稅前扣除限額；如果“賬載金額”大于或者等于“稅收金額”，“賬載金額”減去“稅收金額”的差額填入“調增金額”欄，“調減金額”欄不填；如果“賬載金額”小于“稅收金額”，“調增金額”和“調減金額”欄均不填。
可見，“賬載金額”顧名思義是填報賬簿上記載的金額，也就是說，賬簿沒有記載的捐贈支出，即使實際發(fā)生了也是不允許硬性加計在“賬載金額”之中的。
3、稅法要求將貨物用于捐贈在年度所得稅納稅申報時要按照公允價值確認為“視同銷售收入”。
按照《實施條例》第十三條、第七十二條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表填報說明》——《附表一（1）〈收入明細表〉填報說明》、《附表三〈納稅調整項目明細表〉填報說明》規(guī)定，企業(yè)將貨物用于捐贈要在編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》時按照公允價值確認為“視同銷售收入”，填入附表三《納稅調整項目明細表》“視同銷售收入”項目的“調增金額”欄。公允價值即是按照市場價格確定的價值。如：上例某企業(yè)在2010年度通過民政部門向貧困地區(qū)捐贈自產貨物500件，單位市場價售價格為100元，則捐出該批貨物按公允價值確認的“視同銷售收入”為500×100＝50000元。即該企業(yè)在編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》時，應在附表三《納稅調整項目明細表》“視同銷售收入”項目的“調增金額”欄填入調增視同銷售收入50000元。
二、改進意見。
綜合上述不難看出，不論是財務會計法規(guī)還是稅收法規(guī)，既不允許在會計賬簿上虛列、多列收入，也不允許虛列、多列支出。但從上例看，企業(yè)未將應實現(xiàn)未實現(xiàn)捐出貨物的“毛利額”與捐出貨物的成本一并列入“營業(yè)外支出——捐贈支出”，稅法又只允許在編制附表三《納稅調整項目明細表》時填報按照國家統(tǒng)一會計制度實際發(fā)生并且在賬簿上記載的捐贈支出數額，不允許虛填、多填“賬載金額”，但同時又要求在該表的“視同銷售收入”項下按市場公允價值填報捐出貨物金額，即視同銷售金額，含其中未實現(xiàn)的“毛利額”，致使該企業(yè)對捐出貨物做出納稅調整后，在捐贈支出總額未超過法定扣除限額（假定加上上述未列支出的毛利額仍未超過法定扣除限額）和適用25%所得稅稅率的前提下，稅前少扣除捐贈支出12500元，多繳納企業(yè)所得稅12500×25%＝3125元。那么，如何解決這一問題呢？筆者認為目前只有一種方法：那就是修改附表三《納稅調整項目明細表》第28行“捐贈支出”填報方法，即：在正常測算捐贈支出法定扣除限額的情況下，當“賬載金額”小于“稅收金額”時，如果存在貨物捐贈業(yè)務，則應當將該捐贈業(yè)務未實現(xiàn)的“毛利額”填如“調減金額”欄，但不能超過“賬載金額”小于“稅收金額”的數額。
如上例，假定“賬載金額”就是37500元，全年實現(xiàn)利潤總額400000萬元，則公益性捐贈稅前扣除限額為400000×12%＝48000元， 37500－48000＝－10500元，即“賬載金額”小于“稅收金額”，其差額又小于捐出貨物未實現(xiàn)的“毛利額”12500元，則稅法應該允許該企業(yè)在“調減金額”欄填報調減額10500元。
這樣修改后，既符合“收入與支出”配比原則，也符合“實質重于形式”原則，在一定意義上也體現(xiàn)出了稅法的公平與公正。
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