黑河會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑九大問題解析(一)

　　2010年4月12日，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函【2010】148號(hào)文件），對(duì)2009年度所得稅匯算清繳工作做了具體部署，值得納稅人特別注意的是，通知第三條對(duì)有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑進(jìn)行了規(guī)范，通知第五條又明確：在以后納稅年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，上述企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑和匯算清繳工作要求未作調(diào)整或特殊規(guī)定的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。

　　因此本通知不但適用于2009年匯算清繳，也適用于以后年度，對(duì)納稅人納稅申報(bào)工作具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義，筆者試對(duì)本通知中有關(guān)企業(yè)所得稅申報(bào)口徑解讀如下。

　　一、 明確納稅調(diào)整原則含義，規(guī)范不明確政策遵循規(guī)范。

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前，無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)稅法都有大量的規(guī)范性文件作為納稅申報(bào)依據(jù)，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后，國(guó)稅函【2009】55號(hào)文件明確，2008以前的稅收政策，非經(jīng)特殊規(guī)定享受過渡期優(yōu)惠，其余政策一律失效。而新法實(shí)施以后，雖然已經(jīng)頒發(fā)了200多個(gè)規(guī)范性文件，但是相對(duì)于紛繁蕪雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而言，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有明確的所得稅規(guī)范性文件與之相對(duì)應(yīng)，那么這些業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅收處理呢？一直是納稅人非常困惑之處。文件給出了明確答案。即：有稅收政策的按照稅收政策執(zhí)行，無(wú)稅收政策的按照財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法執(zhí)行。具體分為二層含義：

　　（一） 稅法優(yōu)先。

　　《企業(yè)所得稅法》第21條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。這就是“稅法優(yōu)先”的原則。

　　在稅收實(shí)踐中，有兩種錯(cuò)誤的傾向，一種傾向是一些企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)處理辦法同稅法規(guī)定不一致的，未進(jìn)行納稅調(diào)整，這種傾向隨著1994年至今16年規(guī)范的所得稅管理，已經(jīng)逐漸得到遏制；另外一種傾向則是，認(rèn)為企業(yè)的費(fèi)用支出只有在做了會(huì)計(jì)處理，才能在稅前扣除。例如：某企業(yè)2009年10月發(fā)生一筆辦公費(fèi)用，當(dāng)時(shí)未做會(huì)計(jì)處理，2010年2月發(fā)現(xiàn)這個(gè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，進(jìn)行了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并且在“納稅申報(bào)表附表3第40行：其他納稅調(diào)整項(xiàng)目”中做了納稅調(diào)減。部分稅務(wù)干部認(rèn)為，企業(yè)自己都未在費(fèi)用中扣除，因此不允許進(jìn)行納稅調(diào)減。這種觀點(diǎn)違反了稅法優(yōu)先的原則，稅法優(yōu)先原則的真正含義是，無(wú)論調(diào)增和調(diào)減，只要有稅法明確規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)服從稅法，而不能異化為“納稅調(diào)增的時(shí)候，會(huì)計(jì)服從稅法，納稅調(diào)減的時(shí)候，稅法服從會(huì)計(jì)”。

　?。ǘ?沒有稅法明確規(guī)定，會(huì)計(jì)制度構(gòu)成稅法的組成體系。

　　在所有稅種中，企業(yè)所得稅同企業(yè)會(huì)計(jì)核算的聯(lián)系最為緊密。納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)理念，分為直接法和間接法。直接法是用計(jì)稅收入減去計(jì)稅扣除項(xiàng)目，直接得出應(yīng)納稅所得額納稅，間接法則是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，進(jìn)行納稅調(diào)整得出應(yīng)納稅所得額。《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后的納稅申報(bào)表是典型的間接法納稅申報(bào)，納稅申報(bào)表主表1-13行就是利潤(rùn)表，即：應(yīng)納稅所得額是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，在稅法有明確規(guī)定且同會(huì)計(jì)處理不同時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整，稅法無(wú)明確規(guī)定時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)自動(dòng)構(gòu)成了應(yīng)納稅所得額的一部分，因此申報(bào)表間接法納稅申報(bào)的設(shè)計(jì)，本身就蘊(yùn)含著這層含義。

　　綜上，納稅調(diào)整原則實(shí)際上蘊(yùn)含著兩層含義，有稅法規(guī)定的，會(huì)計(jì)服從稅法，無(wú)稅法明確規(guī)定，會(huì)計(jì)制度構(gòu)成稅法的組成體系。在稅收實(shí)踐中，以往過多注重前者，而忽視后者，文件的明確規(guī)定，對(duì)納稅人有非?，F(xiàn)實(shí)的意義，對(duì)于有爭(zhēng)議的稅收問題，如果沒有稅法明確規(guī)定，納稅人可以財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法為依據(jù)同稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抗辯。

　　二、 具體填報(bào)口徑

　　2009年度，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局集中出臺(tái)所得稅配套政策，同之前企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)及填報(bào)說(shuō)明發(fā)生了一定的沖突。在實(shí)踐中也發(fā)生了到底是申報(bào)表優(yōu)先，還是稅收政策優(yōu)先的爭(zhēng)議。所得稅年度納稅申報(bào)表是稅收政策的體現(xiàn)，具有在一定時(shí)期的穩(wěn)定性特征，當(dāng)稅收政策同申報(bào)表設(shè)計(jì)或填報(bào)說(shuō)明發(fā)生沖突時(shí)，當(dāng)然是申報(bào)表服從稅收政策。但是，申報(bào)表的填報(bào)也需要規(guī)范統(tǒng)一，因此通知對(duì)8項(xiàng)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑做了規(guī)范統(tǒng)一。

　　（一） 準(zhǔn)備金稅前扣除的填報(bào)口徑。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條所規(guī)定的稅前扣除確定性原則，《企業(yè)所得稅法》第十條第七款規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除；而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條則規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》五十五條的授權(quán)，2009年以來(lái)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后頒布了6個(gè)規(guī)范性文件，對(duì)金融保險(xiǎn)類企業(yè)允許計(jì)提一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。而《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》附表十“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表”及填表說(shuō)明中隊(duì)所有的準(zhǔn)備金項(xiàng)目進(jìn)行了納稅調(diào)增，同金融保險(xiǎn)類企業(yè)現(xiàn)行政策不協(xié)調(diào)，為了解決這個(gè)問題，通知規(guī)定金融保險(xiǎn)類企業(yè)通其他企業(yè)一樣將所有的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金在附表十進(jìn)行納稅調(diào)增，然后將允許的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金在附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行“20、其他”第4列“調(diào)減金額”中進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　即金融保險(xiǎn)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的扣除采取了先在附表十統(tǒng)一調(diào)增，再對(duì)允許扣除部分在附表三納稅調(diào)減的申報(bào)技術(shù)。

　　納稅人實(shí)踐中需要注意，除了稅法6個(gè)文件規(guī)定對(duì)金融保險(xiǎn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金允許一定比例口除外，其他準(zhǔn)備金在新法體系下，一律不得稅前扣除，如：煤礦提取的安全生產(chǎn)費(fèi)等。

　　（二） 資產(chǎn)損失稅前扣除填報(bào)口徑。

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，如果不是確屬稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，納稅人未在資產(chǎn)損失當(dāng)年申請(qǐng)稅前扣除的，即喪失了稅前扣除權(quán)。實(shí)踐中納稅人由于各種原因，未在當(dāng)前申請(qǐng)稅前扣除，從而喪失了扣除權(quán)的案例屢屢發(fā)生，這樣嚴(yán)厲的規(guī)定，對(duì)納稅人利益損害過大。

　　《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，本著保護(hù)納稅人合法權(quán)益的原則，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知》（國(guó)稅發(fā)【2009】88號(hào)）文件第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款。

　　以上規(guī)定，一方面給予各種原因未在當(dāng)年扣除資產(chǎn)損失的納稅人扣除的機(jī)會(huì)，另一方面堅(jiān)持了不能調(diào)整稅款所屬年度的原則?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕772號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額。對(duì)于過去事項(xiàng)的虧損如何調(diào)整，納稅申報(bào)表并未明確，通知明確填報(bào)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次，即允許調(diào)整附表四的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)。

　　（三）不征稅收入的填報(bào)口徑。

　　《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》設(shè)計(jì)時(shí)，當(dāng)時(shí)的政策認(rèn)為只有事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體才有不征稅收入，而企業(yè)是不會(huì)有不征稅收入的，因此“納稅調(diào)整明細(xì)表”“一、收入類調(diào)整項(xiàng)目”第14行“13、不征稅收入”直接關(guān)聯(lián)到了“事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體”的附表。

　　隨著《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)

 　　　　

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