南陽會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)權(quán)益性投資收益免稅要注意特例

　　企業(yè)所得稅法第二十六條明確規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但實(shí)踐中征納雙方經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)免稅年度、免稅限額等方面的爭(zhēng)議問題。筆者通過相關(guān)案例并列舉觀點(diǎn)，供大家參考。

　　案例1

　　免稅所屬年度的確認(rèn)：A公司2012年12月20日作出決議，分配以前年度的利潤(rùn)200萬元，投資方B公司2013年4月收到款項(xiàng)并計(jì)入投資收益。B公司前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)時(shí)被告知投資收益的免稅所屬年度為2012年，并非B企業(yè)入賬的2013年。

　　所得稅法實(shí)施條例第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)政策也一樣是以被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但在實(shí)踐中，由于企業(yè)內(nèi)部溝通問題，投資方財(cái)務(wù)人員常常不能及時(shí)掌握被投資企業(yè)的分配情況，甚至是在銀行對(duì)賬單出現(xiàn)富余款時(shí)才發(fā)現(xiàn)被投資企業(yè)已經(jīng)作出分配，導(dǎo)致被投資企業(yè)分配與投資企業(yè)入賬之間存在較長(zhǎng)的時(shí)間差。若被投資企業(yè)作出分配和投資方入賬均發(fā)生在同一年度，則會(huì)計(jì)和稅務(wù)均不存在太大問題。相反，若存在案例中發(fā)生在不同年度的情況，為保證企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及A、B企業(yè)分紅年度的同一性，B企業(yè)可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求調(diào)整年度匯算清繳數(shù)據(jù)后才能辦理免稅手續(xù)。

　　案例2

　　不按投資比例分配：甲公司由A、B、C公司投資設(shè)立，分別占50％、40％、10％股權(quán)。2013年3月甲公司作出分配決議，分配2012年度利潤(rùn)100萬元，其中A公司55萬元、B公司45萬元，C公司放棄此次分配的權(quán)益。A、B公司前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)時(shí)，被告知免稅額分別為50萬元和40萬元，超比例部分不屬免稅范圍。

　　近年來，不按比例分配情況在不斷增多，原因不一，可能是各投資人對(duì)分紅的需求不一造成，也可能是股東對(duì)被投資企業(yè)的不同貢獻(xiàn)造成。在稅務(wù)處理方面，部分股東放棄權(quán)利，其他股東超比例分得的股息紅利是否可以免稅的問題，各地稅務(wù)部門處理并不一致。一種觀點(diǎn)認(rèn)為公司法并不禁止不按比例分配的情況，稅務(wù)法律法規(guī)也無禁止性規(guī)定，按有利于納稅人原則，超比例的部分也屬于免稅范圍。但是為證明不按比例分配的合法性，稅務(wù)部門應(yīng)該要求被投資企業(yè)提供所有股東簽字確認(rèn)的分配決議，甚至要求被投資企業(yè)修改公司章程中的分配條款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然公司法不禁止，但是按照市場(chǎng)原則，股東不會(huì)無償?shù)胤艞墮?quán)利，應(yīng)該會(huì)在其他方面獲得補(bǔ)償，若把多分部分也納入免稅范圍，可能會(huì)助長(zhǎng)幕后交易，將應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為免稅收入。而且放棄權(quán)利可以視同為對(duì)其他股東的贈(zèng)與，受贈(zèng)的股東超比例分得款項(xiàng)為受贈(zèng)所得，而不再是股息紅利，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，所以案例2中，A、B公司的免稅額分別為50萬元和40萬元。

　　案例3

　　分配額超過被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)總額：A公司2012年度稅前利潤(rùn)400萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，實(shí)際應(yīng)納稅所得額500萬元，繳納企業(yè)所得稅125萬元，稅后利潤(rùn)275萬元。2013年3月作出決議，分配2012年度的稅后所得375萬元。投資方B公司前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)時(shí)，被告知分配不能超過年度稅后利潤(rùn)，超過部分不屬于免稅范圍。

　　公司法及會(huì)計(jì)政策以“利潤(rùn)”衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，企業(yè)所得稅法以“所得”來計(jì)算稅額。兩者類似卻不盡相同。如上例，A公司2012年度應(yīng)納稅所得額為500萬元，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)僅有400萬元。納稅人的觀點(diǎn)很直接，既然按500萬元征稅，免稅額也應(yīng)按500萬元為基礎(chǔ)計(jì)算，稅后就是375萬元，符合避免重復(fù)征稅的立法原則。稅務(wù)部門的觀點(diǎn)也很合理，公司法規(guī)定稅后利潤(rùn)才可以分配，而且超過稅后利潤(rùn)分配的話，將在會(huì)計(jì)上形成負(fù)的未分配利潤(rùn)余額，相當(dāng)于虧損，所以分配不能超過稅后利潤(rùn)，免稅范圍也不應(yīng)涵蓋超過的部分。但是筆者認(rèn)為公司法與稅法是不同的法律范疇，稅務(wù)部門解釋公司法的“稅后利潤(rùn)”定義的做法不專業(yè)、不明智、無權(quán)限。稅務(wù)部門應(yīng)該緊緊抓住居民企業(yè)間的稅政策本身以及背后的立法原理作為立足點(diǎn)進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為居民企業(yè)間的投資收益免稅的立法主旨在于鼓勵(lì)投資，避免重復(fù)征稅，那么投資方的免稅額就應(yīng)該與被投資方的應(yīng)納稅所得額存在必然的聯(lián)系，不能完全割裂，所以納稅人的觀點(diǎn)應(yīng)該得到支持。

　　案例4

　　分配額超過被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額：A公司為核定征收企業(yè)，2012年度匯算清繳時(shí)的年度總收入500萬元，按10％應(yīng)稅所得率計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為50萬元，計(jì)征企業(yè)所得稅12.5萬元。實(shí)際A公司賬面盈利58萬元，稅后仍有45.5萬元。2013年3月作出決議，分配2012年度的利潤(rùn)45.5萬元，投資方B公司2013年4月收到款項(xiàng)并計(jì)入投資收益。B公司前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)時(shí)被告知投資收益的免稅限額為稅后的應(yīng)納稅所得額，超額部分不屬于免稅范圍。

　　案例3與案例4是一個(gè)相同問題的不同表現(xiàn)，案例3是會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得額，案例4則是相反情況。案例4中的A公司的征收方式為核定征收，賬載利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額，稅后的余額也相應(yīng)地存在差異，這種現(xiàn)象在核定征收企業(yè)中非常常見。該案中，按應(yīng)納稅所得額計(jì)算的余額＝50－12.5＝37.5（萬元），而按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的余額＝58－12.5＝45.5（萬元），從而導(dǎo)致了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)免稅限額的不同看法。

　　筆者認(rèn)為，核定征收是對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全，無法準(zhǔn)確核算應(yīng)稅所得的企業(yè)的一種征收方式，因此可以推定企業(yè)賬面利潤(rùn)不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，所以上例的稅后利潤(rùn)45.5萬元只是一個(gè)“虛”數(shù)，并非一個(gè)“實(shí)”數(shù)。同案例3的觀點(diǎn)，居民企業(yè)之間投資收益免稅的立法目的在于鼓勵(lì)投資、避免重復(fù)征稅，抓住了立法主旨，案例問題可以迎刃而解，所以只有稅后分回的投資收益才屬于免稅范圍。

 　　　　

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