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企業(yè)重組清算包括合并、分立、債務(wù)重組、清算等多個(gè)環(huán)節(jié)。本文結(jié)合案例對(duì)重組清算的稅收籌劃進(jìn)行探討。
一、通過合并轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份進(jìn)行籌劃
根據(jù)《中華人民共和國增值稅法》，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：1．從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的；2.除*9條規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。超過上述標(biāo)準(zhǔn)的為一般納稅人。若小規(guī)模納稅人自身不具備轉(zhuǎn)化為一般納稅人的條件（主要是年應(yīng)稅銷售額未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)），則可以考慮合并其他小規(guī)模納稅人的方式轉(zhuǎn)化為一般納稅人，從而享有一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收優(yōu)惠。
例1：甲公司屬于小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額60萬元，購貨金額為55萬元。乙公司為商業(yè)企業(yè)，年應(yīng)稅銷售額50萬元，購貨金額為45萬元（以上金額均不含稅）。此時(shí)，假設(shè)甲公司有機(jī)會(huì)合并乙公司，且是否合并乙公司對(duì)自身經(jīng)營基本沒有影響。
方案一：甲公司不合并乙公司。
甲公司應(yīng)納增值稅＝60×3%＝1.8（萬元）；
乙公司應(yīng)納增值稅＝50×3%＝1.5（萬元）；
甲公司與乙公司共應(yīng)繳納增值稅＝1.8＋1.5＝3.3（萬元）。
方案二：甲公司合并乙公司，并申請(qǐng)為一般納稅人。
合并后的集團(tuán)公司應(yīng)納增值稅＝（60＋50）×17%－（55＋45）×17%＝1.7（萬元）。
由此可見，方案二比方案一本期少繳增值稅1．6萬元（3.3－1.7），因此，應(yīng)當(dāng)采取合并的方式。但需要注意，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，小規(guī)模納稅人通過合并一旦轉(zhuǎn)化為一般納稅人，就不能再恢復(fù)為小規(guī)模納稅人了。
二、通過分立將一般企業(yè)轉(zhuǎn)化為小型微利企業(yè)進(jìn)行籌劃
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，而小型微利企業(yè)為20%。據(jù)此，在條件允許的情況下可將大企業(yè)分立為小型微利企業(yè)，以達(dá)到降低適用稅率的目的。
例2：甲企業(yè)共有兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的門市部，預(yù)計(jì)2009年年度應(yīng)納稅所得額為55萬元，假設(shè)沒有納稅調(diào)整項(xiàng)目，即稅前利潤正好等于應(yīng)納稅所得額。而這兩個(gè)門市部稅前利潤以及相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額都為27．5萬元，從業(yè)人數(shù)70人，資產(chǎn)總額900萬元。
方案一：維持原狀。
甲企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅＝55×25%＝13.75（萬元）。
方案二：將甲企業(yè)按照門市部分立為兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)a和b.
a應(yīng)納企業(yè)所得稅＝27.5×20%＝5.5（萬元）：
b應(yīng)納企業(yè)所得稅＝27.5×20%＝5.5（萬元）；
企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納企業(yè)所得稅總額＝5.5＋5.5＝11（萬元）。
由此可見，方案二比方案一少繳所得稅2．75萬元（13.75－11），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。但甲企業(yè)按照門市部分立為兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，必然要耗費(fèi)一定的費(fèi)用，有可能會(huì)影響正常的經(jīng)營，也不利于以后規(guī)模的擴(kuò)大。因此還需權(quán)衡利弊。
三、通過選擇清償債務(wù)方式進(jìn)行籌劃
債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。企業(yè)債務(wù)重組可采取以下幾種方式：以現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。有時(shí)債務(wù)重組可以采取以上兩種或者兩種以上方式的組合進(jìn)行。企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，一般只涉及到流轉(zhuǎn)稅（增值稅或營業(yè)稅）和企業(yè)所得稅。因此企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組前，應(yīng)當(dāng)計(jì)算各種重組方式下的稅負(fù)大小，最終選擇稅負(fù)最低的重組方案。
例3：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2009年1月1日甲公司賒銷一批商品給乙公司，價(jià)稅合計(jì)234萬元，要求乙公司于2009年6月30日之前償還。債務(wù)到期時(shí)，由于乙公司資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，不能按時(shí)償還。雙方于當(dāng)年7月協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。最終有兩個(gè)重組方案可供乙公司選擇：一是將債務(wù)的償還期限延長6個(gè)月，6個(gè)月后只需償還債務(wù)本金234萬元，免除利息。乙公司為及時(shí)獲取還款現(xiàn)金來償還債務(wù)，須將其擁有的1萬件商品降價(jià)促銷（單價(jià)降為每件200元）。該批商品的賬面價(jià)值為160萬元（每件商品為160元），公允價(jià)值（市價(jià)）為240萬元（每件商品為240元），可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬元。降價(jià)促銷后，可在6個(gè)月內(nèi)將商品全部銷售，獲得現(xiàn)金234萬元，用于償還甲公司債務(wù)。二是乙公司同樣以1萬件商品抵償債務(wù)。假設(shè)城建稅及教育費(fèi)附加忽略不計(jì)。
方案一：延長債務(wù)的償還期限，同時(shí)將1萬件商品降價(jià)促銷用于償還甲公司債務(wù)。
乙公司應(yīng)納增值稅＝1×200×17%－15＝19（萬元）；
乙公司應(yīng)納所得稅＝1×（200－160）×25%＝10（萬元）；
乙公司應(yīng)納稅額合計(jì)＝19＋10＝29（萬元）。
方案二：以1萬件商品抵償債務(wù)。
應(yīng)納增值稅＝240×17%－15＝25.8（萬元）；
應(yīng)納所得稅＝1×（240－160）×25%＝20（萬元）；
應(yīng)納稅額合計(jì)＝25.8＋20＝45.8（萬元）。
由此可見，方案一比方案二少繳稅16.8萬元（45.8－29），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)選擇方案一。企業(yè)在選擇債務(wù)重組方式時(shí)，不能單純考慮稅負(fù)的高低，還應(yīng)結(jié)合可能發(fā)生的壞賬損失、收賬費(fèi)用、資產(chǎn)抵債的相關(guān)費(fèi)用等進(jìn)行綜合考慮，從而選擇a1的債務(wù)重組方案。
四、通過推遲或提前清算日期進(jìn)行籌劃
企業(yè)在清算年度，應(yīng)劃分為兩個(gè)納稅年度，從1月1日到清算開始日為一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度，從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期間為一個(gè)清算納稅年度。企業(yè)的清算日期不同，對(duì)兩個(gè)納稅年度應(yīng)稅所得的影響不同。企業(yè)可以利用推遲或提前清算日期的方法來影響企業(yè)清算期間應(yīng)稅所得額，從而達(dá)到降低應(yīng)納企業(yè)所得稅的目的。
例4：甲公司董事會(huì)于2009年8月向股東會(huì)提交解散申請(qǐng)書，股東會(huì)于9月20日通過并作出決議，清算開始日定于10月1日，清算期間為兩個(gè)月。該公司財(cái)務(wù)部經(jīng)理在開始清算后發(fā)現(xiàn)，1至9月底公司預(yù)計(jì)盈利100萬元（適用稅率25%），并且公司在清算初期會(huì)發(fā)生巨額的清算支出。假定整個(gè)清算期間（10月1日至11月30日）的清算損失為150萬元，其中10月1日至10月14日會(huì)發(fā)生清算支出100萬元，10月15日至11月30日會(huì)發(fā)生清算支出50萬元。
方案一：清算開始日定于10月1日。
生產(chǎn)經(jīng)營年度（1月1日至9月30日）應(yīng)納企業(yè)所得稅＝100×25%＝25（萬元）；
清算年度（10月1日至11月30日）發(fā)生清算損失150萬元，不繳納企業(yè)所得稅。
方案二：清算開始日定于10月15日。
生產(chǎn)經(jīng)營年度（1月1日至10月14 日）應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（100－100）×25%＝0（萬元）；
清算年度（10月15日至11月30日）發(fā)生清算損失50萬元，不繳納企業(yè)所得稅。
由此可見，方案二比方案一少繳企業(yè)所得稅25萬元，因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
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