延安會計稅務(wù)實務(wù)：營業(yè)稅的納稅籌劃方略探析 (一)

　　根據(jù)營業(yè)稅的計算公式，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×稅率，從這個公式中可以看到，影響營業(yè)稅額大小的因素有兩個：一個是營業(yè)額，另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業(yè)稅應(yīng)納稅額的變化。從籌劃的角度考慮，我們應(yīng)從這兩個影響因素入手，尋求營業(yè)稅的籌劃方略。

　　一、稅率的籌劃方略

　　由于營業(yè)稅不同的稅目適用的稅率不同，而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中往往會涉及兩個以上不同的應(yīng)稅項目，例如有些賓館飯店既經(jīng)營餐廳、客房，從事服務(wù)業(yè)，適用服務(wù)業(yè)的5%的稅率，又經(jīng)營夜總會，從事娛樂業(yè)，適用5%～20%的服務(wù)業(yè)稅率。這種稅率之間的差異也就給了納稅人籌劃操作的空間，通過各種方略的合理運用，使自身業(yè)務(wù)統(tǒng)一適用較低檔次的稅率或是避免被從高適用稅率，從而達(dá)到節(jié)省稅款支出的目的?？偟膩碚f，營業(yè)稅稅率的籌劃方略可以概括為兩個方面：一是通過業(yè)務(wù)流程的適當(dāng)轉(zhuǎn)變適用稅率較低的稅目，從而達(dá)到稅負(fù)的絕對減輕；二是通過合理劃分經(jīng)營主業(yè)和經(jīng)營項目，避免因劃分不清而全部適用較高稅率，造成稅負(fù)的加重，從而達(dá)到稅負(fù)的相對減輕。

　?。ㄒ唬┩ㄟ^業(yè)務(wù)流程的轉(zhuǎn)變，適用低稅率的籌劃方略

　　所謂業(yè)務(wù)流程的轉(zhuǎn)變是指營業(yè)稅納稅人通過對其自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行一定的調(diào)整安排，使其業(yè)務(wù)屬性發(fā)生變化，在稅務(wù)認(rèn)定上由適用較高稅率的稅目轉(zhuǎn)變?yōu)檫m用較低稅率的稅目或是變?yōu)槊舛愴椖?，從而減輕稅負(fù)，達(dá)到籌劃的目的。由于營業(yè)稅不同稅目的稅率差異以及針對具體業(yè)務(wù)的特殊減免規(guī)定，使得納稅人運用這種方略實施籌劃操作是完全可行的。這種籌劃方略在營業(yè)稅的籌劃操作運用得十分廣泛，只要相近的業(yè)務(wù)之間存在稅率上的差異，在納稅人業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變的成本小于轉(zhuǎn)變所帶來的稅收收益時，理性的納稅人都會選擇通過業(yè)務(wù)流程的轉(zhuǎn)變實現(xiàn)稅負(fù)的減輕。

　　1.娛樂業(yè)納稅人適用低稅率籌劃方略

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）規(guī)定，娛樂業(yè)執(zhí)行5%～20%的幅度稅率，具體適用的稅率，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況在稅法規(guī)定的幅度內(nèi)決定。娛樂業(yè)是指為娛樂活動提供場所和服務(wù)的業(yè)務(wù)，包括經(jīng)營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫球、保齡球場、游藝場等娛樂場所，以及娛樂場所為顧客進(jìn)行娛樂活動提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。

　　根據(jù)這一規(guī)定，如果納稅人經(jīng)營一個茶社，其業(yè)務(wù)將被認(rèn)定為營業(yè)稅應(yīng)稅項目，按照娛樂業(yè)稅目征收營業(yè)稅。那么，這個納稅人的營業(yè)額將適用最低5%的娛樂業(yè)稅率。假定其月營業(yè)額為10萬元，適用稅率10%，那么每月要繳納的營業(yè)稅為10×10%=1（萬元）。對于一個月營業(yè)額只有10萬元的茶社來說，僅營業(yè)稅稅額就占到了收入的10%，稅負(fù)還是相當(dāng)重的。為了節(jié)省稅款支出，納稅人有沒有籌劃操作的空間呢？回答是有的。按照上面所說的調(diào)整業(yè)務(wù)性質(zhì)，適用較低稅率的營業(yè)稅籌劃方略，納稅人關(guān)鍵是要找到與自身業(yè)務(wù)相近的，適用較低稅率的，且轉(zhuǎn)變較易于實現(xiàn)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)。這也是這種籌劃方略操作的關(guān)鍵一環(huán)，只有找到了業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變的著眼點，籌劃操作才有具體實施的方向。

　　經(jīng)過分析與比較，該茶社的經(jīng)營者找到了籌劃操作的著眼點，這就是通過自身經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，由營業(yè)稅中的娛樂業(yè)納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)變?yōu)槲幕w育業(yè)的納稅義務(wù)人。這是因為，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，文化體育業(yè)統(tǒng)一適用3%的營業(yè)稅稅率，這比其原來適用的娛樂業(yè)的10%的稅率要降低7個百分點。如果能成功地實現(xiàn)自身業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，并且得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，那么便可大大降低營業(yè)稅的稅負(fù)，具有很好的籌劃效果。找到了籌劃操作的著眼點，茶社的經(jīng)營者就開始具體的操作：他們將茶社改為“圍棋茶社”，在經(jīng)營上以提供圍棋愛好者交流學(xué)習(xí)的場所為自身業(yè)務(wù)范圍，不但提供一般的茶社服務(wù)，而且更提供圍棋、棋譜，還定期舉辦圍棋比賽，邀請名人講棋；在環(huán)境布置上更是以圍棋為特色，請圍棋名人題詞等等。與此同時，經(jīng)營者還通過與當(dāng)?shù)伢w委的溝通協(xié)商，獲得了體委的資質(zhì)認(rèn)可，最終通過進(jìn)一步與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商而得以被認(rèn)定為文化體育業(yè)的營業(yè)稅納稅人，從而適用3%的營業(yè)稅稅率，每年可以節(jié)省營業(yè)稅稅款8萬多元，很好地減輕了自身的稅負(fù)。當(dāng)然，茶社經(jīng)營者在實現(xiàn)這種業(yè)務(wù)屬性轉(zhuǎn)變從而適用較低稅率的過程中，還要支出一定的轉(zhuǎn)變成本。因此，在籌劃操作過程中還要堅持成本——收益的原則，衡量籌劃的收益與成本，然后決定是否實施。從茶社的轉(zhuǎn)變來看，雖然為了享受低稅率，茶社要支付裝修、聘請名人等費用，但是相對于以后長期的稅負(fù)減輕來看，這種花費還是很值得的，而且，轉(zhuǎn)變?yōu)閲宀枭绾?，由于自身的?jīng)營特色，還可能會吸引更多的消費者，尤其是圍棋愛好者光顧，從而進(jìn)一步擴大營業(yè)額。

　　2.建筑業(yè)納稅人適用低稅率籌劃方略

　　隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，建筑安裝業(yè)務(wù)日趨繁榮。按照建筑工程承包公司與建設(shè)單位是否簽訂承包合同，我國稅法將建筑工程承包業(yè)務(wù)應(yīng)繳的營業(yè)稅劃歸為兩個不同的稅目，適用不同的稅率，即某些業(yè)務(wù)按照建筑業(yè)稅目適用3%的稅率，某些業(yè)務(wù)按照服務(wù)業(yè)稅目適用5%的稅率，這就為建筑業(yè)納稅人通過適用稅率的轉(zhuǎn)變進(jìn)行籌劃提供了操作空間。

　　根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。此外，《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)［1995］156號）規(guī)定，工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。具體而言，若承包公司與發(fā)包單位簽訂的是工程承包合同，適用建筑業(yè)3％的稅率；否則，將適用服務(wù)業(yè)5％的稅率。對此，建筑業(yè)納稅人尤其是工程承包公司就要清楚掌握，在不進(jìn)行施工而只是組織協(xié)調(diào)的情況下應(yīng)通過簽訂適當(dāng)?shù)暮贤?，改變自身業(yè)務(wù)的性質(zhì)，避免適用服務(wù)業(yè)的5%的稅率，而是按照建筑業(yè)的3%的稅率對其所得繳納營業(yè)稅，從而實現(xiàn)籌劃的目的。

　　例1 甲單位發(fā)包一建設(shè)工程。在工程承包公司乙的協(xié)助下，施工單位丙最后中標(biāo)。于是，甲與丙公司簽訂了工程承包合同，總金額為2000萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同，而只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，丙支付給乙公司服務(wù)費用200萬元。那么，按照上述規(guī)定，乙公司應(yīng)納營業(yè)稅為：200×5％＝10（萬元）。

　　如果乙公司直接和甲公司簽訂承包合同，合同金額為2000萬元。然后，乙公司再把該工程轉(zhuǎn)包給丙公司，分包款為1800萬元。這樣，乙公司應(yīng)繳納營業(yè)稅（2000－1800）×3%=6（萬元）。通過這種稅率上的籌劃操作，乙公司可節(jié)省營業(yè)稅4萬元。雖然這樣一來，乙公司因為簽訂了合同而要繳納印花稅（2000+1800）×0.3‰=1.14（萬元），但是最終還是可以節(jié)省稅款2.86萬元（4－1.14）。不過這也給了我們一個啟示，在進(jìn)行一種稅的籌劃操作時，一定要綜合考慮其他稅種稅收負(fù)擔(dān)的變化，在全面分析稅負(fù)的增減變化后再決定這種操作是否可行，這其實還是一種成本——收益原則的體現(xiàn)。

　　在建筑業(yè)中，除了可以對工程承包業(yè)務(wù)從稅率上進(jìn)行籌劃操作外，對于合作建房業(yè)務(wù)也可以從適用稅率上考慮籌劃。

　　所謂合作建房就是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方建房。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)［1995］156號）

 　　　　

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