西安會計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：營業(yè)稅的納稅籌劃方略探析 (二)

　　的規(guī)定，合作建房有兩種方式。*9種方式為“以物易物”方式，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互：）。例如，甲、乙兩企業(yè)合作建房，甲提供土地使用權(quán)，乙提供資金。甲、乙兩企業(yè)約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，經(jīng)有關(guān)部門評估，該建筑物價(jià)值2000萬元，甲、乙各分得1000萬元的房屋。在此過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。甲乙應(yīng)納的營業(yè)稅各為：1000×5％=50（萬元），合計(jì)共繳納100萬元營業(yè)稅。

　　第二種方式是甲方以土地使用權(quán)，乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅。因而，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅，對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

　　因此，在上例中，若甲乙雙方采取第二種合作方式，即甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金合股成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配方式。按照上述規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅，而只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅，從而在建房環(huán)節(jié)雙方企業(yè)節(jié)省了100萬元的稅款。

　　通過上述分析可以看出，納稅人通過自身業(yè)務(wù)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，利用營業(yè)稅中稅率的差異實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的絕對減輕，是從稅率上進(jìn)行籌劃操作的一種常用且可行的方略。在運(yùn)用這種方略時，要以自身業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，尋找相關(guān)業(yè)務(wù)稅負(fù)上的差異性，通過業(yè)務(wù)流程的適當(dāng)轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)適用較低稅率或是徹底免稅的條件，從而達(dá)到籌劃的目的。當(dāng)然，在這種操作過程中，由于自身業(yè)務(wù)屬性的改變需要一定的成本支出，所以，成本——收益原則也是必須始終堅(jiān)持的。

　?。ǘ┍苊鈴母哌m用稅率，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)相對減輕的籌劃方略

　　納稅人從事營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限于主營業(yè)務(wù)上，往往會同時出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。造成這種情況的一個主要原因就是由于納稅人兼營與混合銷售行為的存在。對于這兩種不同的經(jīng)營行為，稅法規(guī)定了不同的稅務(wù)處理方式，這也是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個重點(diǎn)。作為納稅人，必須能夠準(zhǔn)確掌握這些稅收法規(guī)，準(zhǔn)確界定兼營銷售和混合銷售以及相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定，只有這樣，才能避免因操作不當(dāng)而從高適用稅率，維護(hù)自身的稅收利益，這也相當(dāng)于相對減輕了自身的稅負(fù)。

　　兼營有兩個層次的含義。一層是指營業(yè)稅納稅人從事兩個或兩個以上稅目的應(yīng)稅項(xiàng)目。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人兼有不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額；未分別核算的，從高適用稅率征收營業(yè)稅。這就是說，哪個稅目稅率高，混合在一起的營業(yè)額就按這個高稅率計(jì)稅。例如，餐廳既經(jīng)營飲食業(yè)又經(jīng)營娛樂業(yè)，而娛樂業(yè)的稅率*6可達(dá)20%，對未分別核算的營業(yè)額，就應(yīng)按娛樂業(yè)適用的稅率征稅?？梢姡绻捎诩{稅人不了解相關(guān)規(guī)定而操作不當(dāng)，必然會使?fàn)I業(yè)稅稅負(fù)因適用高稅率而加重，對納稅人來說無疑是自身經(jīng)濟(jì)利益的一種無謂損失。對于這種稅負(fù)的增加，納稅人其實(shí)是很容易避免的，只要在核算時注意分別劃分清楚，就可以保證自身利益不受損失了。

　　另一層含義的兼營是指納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，即營業(yè)稅納稅人既從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)又從事增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)或銷售貨物行為。對于這種兼營行為，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定：應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。顯然，對于營業(yè)稅納稅人來說，如果對其兼營的銷售額一并征收增值稅，由于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，會導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)稅稅負(fù)，因此，清楚劃分兼營業(yè)務(wù)對于營業(yè)稅納稅人來說是規(guī)避較重稅負(fù)的必然之舉。至于這種兼營行為從籌劃的角度出發(fā)究竟應(yīng)如何選擇應(yīng)納的稅種，這在上一節(jié)中已作了比較詳細(xì)的說明，這里就不再贅述。

　　所謂營業(yè)稅的混合銷售行為，是指一項(xiàng)銷售行為既涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)。按照稅法的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅而繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。例如，某百貨商店銷售一臺熱水器，價(jià)格為2000元，并上門為顧客提供安裝服務(wù)，另收安裝費(fèi)100元。按稅法規(guī)定，銷售熱水器屬于增值稅的范疇，即該項(xiàng)銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩個稅種。但該項(xiàng)銷售行為所銷售的熱水器和收取的安裝費(fèi)又是因同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)而發(fā)生的，因此該百貨商店的這種銷售行為實(shí)際上是一種混合銷售行為。由于該商店是從事貨物的批發(fā)、零售的企業(yè)，該店取得的100元安裝費(fèi)收入應(yīng)并入熱水器的價(jià)款一并繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。上一節(jié)中對混合銷售行為的籌劃方略已經(jīng)作了詳細(xì)的介紹，在這里也就不重復(fù)了。

　　二、營業(yè)額的籌劃方略

　　營業(yè)稅籌劃的關(guān)鍵在于營業(yè)額。一般說來，營業(yè)稅各行業(yè)的稅率比較單純，實(shí)施籌劃的余地并不是很大，常采用的方略也已經(jīng)在上面介紹了。然而，營業(yè)稅在應(yīng)稅營業(yè)額的確定上卻是彈性很大，因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。

　　在介紹運(yùn)用營業(yè)額籌劃的具體方略前，首先有必要對營業(yè)稅中所指的營業(yè)額的概念有一個清楚的了解。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用是指向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)和各種形式的價(jià)外費(fèi)用。

　　我們知道，在稅率一定的情況下，營業(yè)額的大小最終決定了營業(yè)稅應(yīng)納稅額的多少。因此，營業(yè)額的籌劃方略簡單的說就是在合法正確計(jì)算營業(yè)額的前提下，盡可能的使其最小化。這是通過營業(yè)額籌劃的根本原則，是納稅人在實(shí)施具體的籌劃操作時努力的方向。當(dāng)然，針對不同的行業(yè)，這一原則又會具體化為各種不同的操作方略。下面一一介紹之。

　?。ㄒ唬┻\(yùn)輸業(yè)營業(yè)額的籌劃方略

　　運(yùn)輸業(yè)包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)五類。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，如果運(yùn)輸企業(yè)將貨物或乘客直接運(yùn)往目的地，用營業(yè)額乘以稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅稅金。如果運(yùn)輸企業(yè)在將貨物或乘客運(yùn)往目的地的過程中，先將貨物或乘客運(yùn)往境外某地，然后委托境外企業(yè)將貨物或乘客從該地運(yùn)往目的地，在這種情況下，以全程運(yùn)費(fèi)減去付給境外承運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)后的余額為營業(yè)額，然后依此計(jì)算營業(yè)稅稅款。這樣，運(yùn)輸企業(yè)籌劃操作就有了機(jī)會，其常用的方法為：經(jīng)過協(xié)商后與外國合伙人合作，人為擴(kuò)大國外承運(yùn)部分的運(yùn)輸費(fèi)用，然后通過其他形式再返還給國內(nèi)運(yùn)輸企業(yè)，從而相應(yīng)縮小運(yùn)輸企業(yè)的營業(yè)額，達(dá)到減少應(yīng)納營業(yè)稅的目的。

　　例2 四川某工廠和一運(yùn)輸公司簽訂一項(xiàng)貨物運(yùn)輸合同。合同規(guī)定，運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)將該工廠貨物運(yùn)往某國B地，總運(yùn)費(fèi)為20萬元人民幣。該運(yùn)輸公

 　　　　

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