朝陽會計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)公益性捐贈的納稅籌劃(一)

　　公益性捐贈的納稅籌劃是理智思考后的結(jié)果，納稅是義務(wù)，捐贈是美德，兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會責(zé)任，進(jìn)行公益性捐贈之時(shí)，進(jìn)行納稅籌劃符合企業(yè)和社會發(fā)展的雙重需要。因此，企業(yè)在進(jìn)行捐贈前需細(xì)細(xì)考量捐贈的籌劃技巧。

　　一、公益救濟(jì)性捐贈稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定

　　*9，對于企業(yè)的贈款捐物，新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》為擴(kuò)大稅收支持社會公益捐贈的力度，將捐贈企業(yè)的捐贈稅前扣除比例由原先一般情況下的3%提高至12%，其第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度會計(jì)利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。其中公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

　　第二，如果企業(yè)捐贈的是貨物，一方面，要按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，“單位或個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物。”比如企業(yè)將其自己生產(chǎn)的藥品捐給災(zāi)區(qū)，需要視同銷售繳納增值稅。另一方面，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。因此，捐贈相關(guān)貨物，不僅要繳納增值稅等流轉(zhuǎn)稅，還需視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

　　第三，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”公益基金會屬于非營利公益組織，其收入免稅，而其相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除，這實(shí)質(zhì)上意味著非營利公益組織為免稅的單位，不用考慮捐贈限額的規(guī)定。

　　第四，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于認(rèn)真落實(shí)抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建稅收政策問題的通知》（財(cái)稅 [2008] 62號）規(guī)定：“個(gè)人將其所得向地震災(zāi)區(qū)的捐贈，按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。”

　　二、企業(yè)捐贈稅務(wù)處理的實(shí)例解析

　　企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，在利潤總額12%比例范圍內(nèi)的，準(zhǔn)予在稅前扣除，超過利潤12%比例的部分，要做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。12%捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達(dá)到少繳稅的目的，但也會加重捐贈企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。比如，現(xiàn)行所得稅一般實(shí)行按季預(yù)繳、年終匯算清繳，我們以實(shí)例加以說明。

　　實(shí)例1：A公司2008年5月通過國家民政部門向汶川地震災(zāi)區(qū)捐贈人民幣200萬元，該公司二季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤1000萬元，一季度已繳企業(yè)所得稅60萬元（適用稅率25%）。企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)是按照會計(jì)利潤計(jì)算預(yù)繳稅款，由于二季度發(fā)生的捐贈支出200萬元已在計(jì)算二季度會計(jì)利潤時(shí)作為一項(xiàng)支出減除，因此在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，暫不去考慮捐贈抵扣限額的問題，待等到年末計(jì)算出當(dāng)年會計(jì)利潤后再一并進(jìn)行納稅調(diào)整。那么A公司二季度應(yīng)預(yù)繳所得稅=二季度按累計(jì)利潤計(jì)算的企業(yè)所得稅額-前面一季度已繳企業(yè)所得稅款=1000×25%-60=190（萬元）。

　　年末，A公司全年實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤2000萬元，假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2008年一到四季度累計(jì)繳納企業(yè)所得稅480萬元。A公司2008年可在稅前扣除的公益性捐贈=2000×12%=240（萬元），而A公司2008年發(fā)生的公益性捐贈為200萬元，小于可稅前扣除公益性捐贈限額240萬元，因此公益性捐贈200萬元可全額扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在無其他調(diào)整事項(xiàng)的前提下，A公司2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2000×25%=500（萬元）。減去已累計(jì)繳納的企業(yè)所得稅480萬元，A公司2008年度匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅20萬元。

　　假設(shè)A公司2008年實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤分別是1000萬元（實(shí)例2）和-1500萬元（實(shí)例3），其他條件不變，那么通過下表比較可知各種情況不同的抵扣結(jié)果。

　　實(shí)例3中，A公司2008年會計(jì)利潤-1500萬元，即虧損1500萬元，2008年可扣除的捐贈0元，因此公益性捐贈200萬元需要進(jìn)行納稅調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)稅所得額200萬元，以后年度可稅前扣除的虧損額度變?yōu)?300萬。倘若企業(yè)當(dāng)年捐贈金額是2000萬元，則企業(yè)需調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅所得額至-1500萬+2000萬=500萬，即使會計(jì)上虧損，當(dāng)期應(yīng)納所得稅額仍為正，為500萬×25% =125萬。因此，一個(gè)本來虧損的企業(yè)，因?yàn)橐还P大額的捐贈支出，反而產(chǎn)生了當(dāng)期的所得稅納稅義務(wù)。可見，捐贈中的納稅籌劃對企業(yè)的日常管理是多么重要。

　　三、企業(yè)捐贈模式選擇的稅負(fù)比較

　　目前國內(nèi)企業(yè)對于受災(zāi)方公益性捐贈模式可以分為六類：一是企業(yè)純現(xiàn)金捐贈模式；二是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+個(gè)人捐贈模式；三是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+實(shí)物捐贈模式；四是純實(shí)物捐贈模式；五是企業(yè)實(shí)物捐贈+個(gè)人捐贈模式；六是公益基金捐贈模式。

　　*9種模式比較常見，其捐贈的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈扣除比例上限。

　　第二種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+個(gè)人現(xiàn)金捐贈模式。蘇寧電器是一個(gè)比較典型例子，他們以公司名義捐出了500萬，其董事長張近東以個(gè)人名義捐款5000萬（兩者相差十倍）。前者仍受限于會計(jì)利潤12%的抵扣比例，而后者依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的通知》，個(gè)人直接通過政府機(jī)關(guān)、非營利組織向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈，依法據(jù)實(shí)全額扣除，不增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

　　第三種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈+實(shí)物捐贈模式。其中捐贈的具體實(shí)物依據(jù)其應(yīng)稅范圍不同，分為營業(yè)稅應(yīng)稅商品和增值稅應(yīng)稅商品。前者典型代表是麥當(dāng)勞，該企業(yè)除了捐贈2200萬現(xiàn)金支持賑災(zāi)救助與學(xué)校重建外，震后還向?yàn)?zāi)區(qū)免費(fèi)提供超過4萬份的麥當(dāng)勞食品。雖然麥當(dāng)勞提供的免費(fèi)食物不屬于營業(yè)稅法所規(guī)定的“有償提供勞務(wù)”，營業(yè)稅免交，但是按新所得稅法規(guī)定提供勞務(wù)需要視同銷售。如麥當(dāng)勞一份套餐25元，其成本15元，則按照現(xiàn)在的稅法規(guī)定還要確認(rèn)10元（25-15）的利潤，繳納2.5元的企業(yè)所得稅。但是如果企業(yè)無法取得捐贈憑證，則15元的捐贈成本視為與取得收入無關(guān)的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈憑證，則允許并入捐贈支出，按照會計(jì)利潤12%的限額扣除。后者包括企業(yè)自產(chǎn)、委托加工或購買的增值稅應(yīng)稅商品。比如九芝堂（7.99，0.01，0.13%，吧）捐贈現(xiàn)金80萬元，藥品價(jià)值150萬元。一方面，企業(yè)的捐贈總額受到會計(jì)利潤12%的比例限制，另一方面，捐贈藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。

　　第四種是純實(shí)物捐贈模式。如果實(shí)例1改為捐贈市場公允價(jià)值200萬的自產(chǎn)貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設(shè)該批貨物直接生產(chǎn)成本100萬，則需要繳納增值稅17萬 [（200-100）×17%]，同時(shí)捐贈支出在所得稅扣減上受會計(jì)利潤12%的比例限制。

　　第五種是企業(yè)實(shí)物捐贈+個(gè)人捐贈模式。如前第三種情況所述，實(shí)物捐贈要視同銷售繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但個(gè)人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。

　　第六種是公益基金會捐贈模式。經(jīng)政府批準(zhǔn)，企業(yè)可以創(chuàng)立一家公益性質(zhì)的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)可以通過將錢款借給基金會，

 　　　　

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