遼陽(yáng)會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃(二)

　　通過(guò)基金會(huì)的名義進(jìn)行相關(guān)捐贈(zèng)。

　　公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃是理智思考后的結(jié)果，納稅是義務(wù)，捐贈(zèng)是美德，兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會(huì)責(zé)任，進(jìn)行公益性捐贈(zèng)之時(shí)，進(jìn)行納稅籌劃符合企業(yè)和社會(huì)發(fā)展的雙重需要。因此，企業(yè)在進(jìn)行捐贈(zèng)前需細(xì)細(xì)考量捐贈(zèng)的籌劃技巧。

　　一、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定

　　*9，對(duì)于企業(yè)的贈(zèng)款捐物，新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》為擴(kuò)大稅收支持社會(huì)公益捐贈(zèng)的力度，將捐贈(zèng)企業(yè)的捐贈(zèng)稅前扣除比例由原先一般情況下的3%提高至12%，其第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。其中公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

　　第二，如果企業(yè)捐贈(zèng)的是貨物，一方面，要按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，“單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，視同銷售貨物。”比如企業(yè)將其自己生產(chǎn)的藥品捐給災(zāi)區(qū)，需要視同銷售繳納增值稅。另一方面，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。因此，捐贈(zèng)相關(guān)貨物，不僅要繳納增值稅等流轉(zhuǎn)稅，還需視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

　　第三，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。”公益基金會(huì)屬于非營(yíng)利公益組織，其收入免稅，而其相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除，這實(shí)質(zhì)上意味著非營(yíng)利公益組織為免稅的單位，不用考慮捐贈(zèng)限額的規(guī)定。

　　第四，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于認(rèn)真落實(shí)抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2008] 62號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人將其所得向地震災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。”

　　二、企業(yè)捐贈(zèng)稅務(wù)處理的實(shí)例解析

　　企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)，在利潤(rùn)總額12%比例范圍內(nèi)的，準(zhǔn)予在稅前扣除，超過(guò)利潤(rùn)12%比例的部分，要做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。12%捐贈(zèng)扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈(zèng)扣除達(dá)到少繳稅的目的，但也會(huì)加重捐贈(zèng)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。比如，現(xiàn)行所得稅一般實(shí)行按季預(yù)繳、年終匯算清繳，我們以實(shí)例加以說(shuō)明。

　　實(shí)例1：A公司2008年5月通過(guò)國(guó)家民政部門向汶川地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)人民幣200萬(wàn)元，該公司二季度累計(jì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬(wàn)元，一季度已繳企業(yè)所得稅60萬(wàn)元（適用稅率25%）。企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)是按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算預(yù)繳稅款，由于二季度發(fā)生的捐贈(zèng)支出200萬(wàn)元已在計(jì)算二季度會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)作為一項(xiàng)支出減除，因此在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，暫不去考慮捐贈(zèng)抵扣限額的問(wèn)題，待等到年末計(jì)算出當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)后再一并進(jìn)行納稅調(diào)整。那么A公司二季度應(yīng)預(yù)繳所得稅=二季度按累計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的企業(yè)所得稅額-前面一季度已繳企業(yè)所得稅款=1000×25%-60=190（萬(wàn)元）。

　　年末，A公司全年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000萬(wàn)元，假設(shè)沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2008年一到四季度累計(jì)繳納企業(yè)所得稅480萬(wàn)元。A公司2008年可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng)=2000×12%=240（萬(wàn)元），而A公司2008年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)為200萬(wàn)元，小于可稅前扣除公益性捐贈(zèng)限額240萬(wàn)元，因此公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元可全額扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)的前提下，A公司2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2000×25%=500（萬(wàn)元）。減去已累計(jì)繳納的企業(yè)所得稅480萬(wàn)元，A公司2008年度匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元。

　　假設(shè)A公司2008年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別是1000萬(wàn)元（實(shí)例2）和-1500萬(wàn)元（實(shí)例3），其他條件不變，那么通過(guò)下表比較可知各種情況不同的抵扣結(jié)果。

　　實(shí)例3中，A公司2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)-1500萬(wàn)元，即虧損1500萬(wàn)元，2008年可扣除的捐贈(zèng)0元，因此公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元需要進(jìn)行納稅調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)稅所得額200萬(wàn)元，以后年度可稅前扣除的虧損額度變?yōu)?300萬(wàn)。倘若企業(yè)當(dāng)年捐贈(zèng)金額是2000萬(wàn)元，則企業(yè)需調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅所得額至-1500萬(wàn)+2000萬(wàn)=500萬(wàn)，即使會(huì)計(jì)上虧損，當(dāng)期應(yīng)納所得稅額仍為正，為500萬(wàn)×25% =125萬(wàn)。因此，一個(gè)本來(lái)虧損的企業(yè)，因?yàn)橐还P大額的捐贈(zèng)支出，反而產(chǎn)生了當(dāng)期的所得稅納稅義務(wù)?？梢?jiàn)，捐贈(zèng)中的納稅籌劃對(duì)企業(yè)的日常管理是多么重要。

　　三、企業(yè)捐贈(zèng)模式選擇的稅負(fù)比較

　　目前國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)于受災(zāi)方公益性捐贈(zèng)模式可以分為六類：一是企業(yè)純現(xiàn)金捐贈(zèng)模式；二是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)+個(gè)人捐贈(zèng)模式；三是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)+實(shí)物捐贈(zèng)模式；四是純實(shí)物捐贈(zèng)模式；五是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)+個(gè)人捐贈(zèng)模式；六是公益基金捐贈(zèng)模式。

　　*9種模式比較常見(jiàn)，其捐贈(zèng)的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈(zèng)扣除比例上限。

　　第二種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)+個(gè)人現(xiàn)金捐贈(zèng)模式。蘇寧電器是一個(gè)比較典型例子，他們以公司名義捐出了500萬(wàn)，其董事長(zhǎng)張近東以個(gè)人名義捐款5000萬(wàn)（兩者相差十倍）。前者仍受限于會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的抵扣比例，而后者依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的通知》，個(gè)人直接通過(guò)政府機(jī)關(guān)、非營(yíng)利組織向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，依法據(jù)實(shí)全額扣除，不增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

　　第三種是企業(yè)現(xiàn)金捐贈(zèng)+實(shí)物捐贈(zèng)模式。其中捐贈(zèng)的具體實(shí)物依據(jù)其應(yīng)稅范圍不同，分為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅商品和增值稅應(yīng)稅商品。前者典型代表是麥當(dāng)勞，該企業(yè)除了捐贈(zèng)2200萬(wàn)現(xiàn)金支持賑災(zāi)救助與學(xué)校重建外，震后還向?yàn)?zāi)區(qū)免費(fèi)提供超過(guò)4萬(wàn)份的麥當(dāng)勞食品。雖然麥當(dāng)勞提供的免費(fèi)食物不屬于營(yíng)業(yè)稅法所規(guī)定的“有償提供勞務(wù)”，營(yíng)業(yè)稅免交，但是按新所得稅法規(guī)定提供勞務(wù)需要視同銷售。如麥當(dāng)勞一份套餐25元，其成本15元，則按照現(xiàn)在的稅法規(guī)定還要確認(rèn)10元（25-15）的利潤(rùn)，繳納2.5元的企業(yè)所得稅。但是如果企業(yè)無(wú)法取得捐贈(zèng)憑證，則15元的捐贈(zèng)成本視為與取得收入無(wú)關(guān)的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈(zèng)憑證，則允許并入捐贈(zèng)支出，按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的限額扣除。后者包括企業(yè)自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的增值稅應(yīng)稅商品。比如九芝堂（7.99，0.01，0.13%，吧）捐贈(zèng)現(xiàn)金80萬(wàn)元，藥品價(jià)值150萬(wàn)元。一方面，企業(yè)的捐贈(zèng)總額受到會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的比例限制，另一方面，捐贈(zèng)藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。

　　第四種是純實(shí)物捐贈(zèng)模式。如果實(shí)例1改為捐贈(zèng)市場(chǎng)公允價(jià)值200萬(wàn)的自產(chǎn)貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設(shè)該批貨物直接生產(chǎn)成本100萬(wàn)，則需要繳納增值稅17萬(wàn) [（200-100）×17%]，同時(shí)捐贈(zèng)支出在所得稅扣減上受會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的比例限制。

　　第五種是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)+個(gè)人捐贈(zèng)模式。如前第三種情況所述，實(shí)物捐贈(zèng)要視同銷售繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但個(gè)人捐贈(zèng)在取得合法捐贈(zèng)憑證的前提下可以全額抵稅。

　　第六種是公益基金會(huì)捐贈(zèng)模式。經(jīng)政府批準(zhǔn)，企業(yè)可以創(chuàng)立一家公益性質(zhì)的基金會(huì)。公益基金會(huì)屬于非營(yíng)利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關(guān)支出允許據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)可以通過(guò)將錢款借給基金會(huì)，通過(guò)基金會(huì)的名義進(jìn)行相關(guān)捐贈(zèng)。

 　　　　

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