玉溪會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損的處理匯總

　　稅法規(guī)定，將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即為虧損額。彌補(bǔ)以前年度虧損是企業(yè)所得稅計(jì)算的重要一環(huán)，納稅人應(yīng)注意以下幾個(gè)方面。

　　境外虧損的處理

　　《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。但企業(yè)發(fā)生在境外同一國(guó)家內(nèi)的盈虧允許相互彌補(bǔ)，即發(fā)生在一國(guó)的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國(guó)的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)。例如，某企業(yè)2010年度境內(nèi)外凈所得為190萬(wàn)元，其中境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為230萬(wàn)元，設(shè)在A國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，設(shè)在B國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-200萬(wàn)元，從B國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為40萬(wàn)元。那么，該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額230萬(wàn)元，A國(guó)應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)元，B國(guó)應(yīng)納稅所得額=-200+40=-160（萬(wàn)元），應(yīng)納稅所得總額=230+120=350（萬(wàn)元）。當(dāng)年度境外B國(guó)未彌補(bǔ)的虧損160萬(wàn)元，允許以其來(lái)自B國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的處理

　　《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表》（國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)）填表說(shuō)明中明確，依據(jù)《境外應(yīng)稅所得計(jì)征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損，但用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的部分*5不得超過(guò)企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)納稅所得。例如，某企業(yè)2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-100萬(wàn)元，稅率為25%；其在境外的分支機(jī)構(gòu)盈利100萬(wàn)元，稅率為30%，已納所得稅30萬(wàn)元。2010年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元，境外分支機(jī)構(gòu)盈利100萬(wàn)元，稅率為30%，已納所得稅30萬(wàn)元。那么，該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額=-100＋100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)2010年度抵補(bǔ)余額為30萬(wàn)元。2010年應(yīng)納稅所得額=100＋100=200（萬(wàn)元），抵免限額=200×25%×（100÷200）=25萬(wàn)元﹤30萬(wàn)元，實(shí)際抵免境外所得稅額25萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)以后抵免稅額=0-25＋30=5（萬(wàn)元）。

　　核定征收企業(yè)彌補(bǔ)以前年度虧損的處理

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）第十四條規(guī)定，納稅人實(shí)行核定應(yīng)納所得稅額方式的，按下列規(guī)定申報(bào)納稅：（一）納稅人在應(yīng)納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應(yīng)納所得稅額的1/12或1/4預(yù)繳，或者按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法，按月或按季度分期預(yù)繳。（二）在應(yīng)納所得稅額確定以后，減除當(dāng)年已預(yù)繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應(yīng)納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（B類）》，在規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)。（三）納稅人年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。申報(bào)額超過(guò)核定經(jīng)營(yíng)額或應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核定經(jīng)營(yíng)額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營(yíng)額或應(yīng)納稅額繳納稅款。根據(jù)上述規(guī)定，實(shí)行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是不設(shè)賬或難以準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的企業(yè)。因此，采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補(bǔ)以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認(rèn)定為核定征收企業(yè)，則匯算清繳仍然可以彌補(bǔ)虧損。

　　企業(yè)重組原有虧損彌補(bǔ)的處理

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補(bǔ)?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第二十六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性重組是在企業(yè)并購(gòu)交易發(fā)生時(shí)，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時(shí)，對(duì)股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時(shí)不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。企業(yè)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

　　查補(bǔ)所得額彌補(bǔ)虧損的處理

　　《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)）規(guī)定， 自2010年12月1日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。例如，某企業(yè)2010年會(huì)計(jì)報(bào)表填列虧損50萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查調(diào)增其應(yīng)納稅所得額70萬(wàn)元，那么，該企業(yè)2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（70-50）×25%=5（萬(wàn)元）。

 　　　　

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