中山會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：自產(chǎn)自用稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理新探

　　企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)或用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤(rùn)分配及職工福利、個(gè)人消費(fèi)或其他非貨幣性福利等方面的行為，稅法將其界定為“自產(chǎn)自用，視同銷(xiāo)售”。本文主要就自產(chǎn)自用行為的增值稅稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　一、企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理的制度依據(jù)

　　（1）稅收制度規(guī)定。視同銷(xiāo)售是與一般意義上的正常銷(xiāo)售有所區(qū)別的貨物銷(xiāo)售行為，按照我國(guó)相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，自產(chǎn)自用應(yīng)視同銷(xiāo)售，應(yīng)正常繳納增值稅，同時(shí)計(jì)算交納所得稅。如果自產(chǎn)自用產(chǎn)品為消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。即上述自產(chǎn)自用行為應(yīng)當(dāng)作為收入處理，應(yīng)調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅所得。

　?。?）會(huì)計(jì)制度規(guī)定。對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有專(zhuān)題予以明確統(tǒng)一規(guī)定，只在各相關(guān)準(zhǔn)則中有所表述。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等均有相關(guān)規(guī)定，其中具有核心指導(dǎo)地位的是收入準(zhǔn)則，其對(duì)收入確認(rèn)條件的規(guī)定有助于會(huì)計(jì)處理中判斷收入是否確認(rèn)。

　　二、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的不同會(huì)計(jì)處理

　　上述稅收制度規(guī)定，直接、具體指導(dǎo)和規(guī)范了稅收實(shí)務(wù)。在稅收實(shí)務(wù)界，對(duì)于自產(chǎn)自用行為的稅務(wù)處理是毫無(wú)爭(zhēng)議的，即都是按售價(jià)、計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并按售價(jià)、計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）增加應(yīng)稅收入，計(jì)入應(yīng)稅所得。但由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未對(duì)自產(chǎn)自用行為的賬務(wù)處理做出明確規(guī)定，致使缺乏理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了對(duì)自產(chǎn)自用行為的不同賬務(wù)處理且各自為政。具體表現(xiàn)在：（1）只需按自用產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入。原因是自產(chǎn)自用只是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷(xiāo)售行為，不符合正常銷(xiāo)售的條件，沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流量。（2）確認(rèn)自用產(chǎn)品相應(yīng)的收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。原因是只按成本轉(zhuǎn)賬不確認(rèn)收入的做法，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上成立，但不符合所得稅法的有關(guān)規(guī)定；如果要遵循所得稅法的規(guī)定，則需要企業(yè)在年終計(jì)算所得稅時(shí)，按售價(jià)與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，而恰恰就是這一調(diào)整過(guò)程麻煩，會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)工作效率。（3）區(qū)別對(duì)待：如果自產(chǎn)自用能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就做銷(xiāo)售收入處理；反之，均按成本轉(zhuǎn)賬。

　　三、自產(chǎn)自用會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理及案例分析

　　為了將簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理真正落到實(shí)處，體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服從稅收制度的規(guī)定，筆者認(rèn)為：（1）企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按正常的銷(xiāo)售程序核算（除特殊事項(xiàng)外），即按售價(jià)（組成計(jì)稅價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格）確認(rèn)銷(xiāo)售收入并計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。這樣，企業(yè)的收入、成本和利潤(rùn)均體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，便于提供出更真實(shí)可比的會(huì)計(jì)信息，而且在申報(bào)所得稅時(shí)也不需作納稅調(diào)整，簡(jiǎn)便易行。（2）結(jié)合新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視角，筆者認(rèn)為可能出現(xiàn)的特殊情況（筆者稱(chēng)其為自產(chǎn)自用特殊事項(xiàng)）應(yīng)該有三項(xiàng)：自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程；自產(chǎn)產(chǎn)品用于無(wú)償贈(zèng)送；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程的會(huì)計(jì)處理也按公允價(jià)值確認(rèn)了收入，值得商榷。

　　現(xiàn)以甲股份有限公司（增值稅一般納稅人）為例，具體分析和說(shuō)明企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。

　　*9，自產(chǎn)自用普通事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。此處所指的自產(chǎn)自用普通事項(xiàng)，是指企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品、貨物用于除上述特殊情況以外的自產(chǎn)自用事項(xiàng)。此時(shí)，企業(yè)根據(jù)其具體用途，按產(chǎn)品的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的售價(jià)之和，借記：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付賬款”等科目；按確定的銷(xiāo)售收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科耳，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅偉肖項(xiàng)稅額”科目。

　　[例]甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）領(lǐng)用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為20000元，計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為30000元，適用的增值稅稅率為17％。假設(shè)甲公司生產(chǎn)的A產(chǎn)品未計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且A產(chǎn)品為消費(fèi)稅非應(yīng)稅消費(fèi)品。當(dāng)A產(chǎn)品分別用于不同用途時(shí)，則其相應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

　?。?）用于投資（非貨幣性資產(chǎn)交換）。對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)為存貨的，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　35100

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　30000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20000

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　?。?）用于分配給股東或投資者。企業(yè)應(yīng)按分配貨物的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的售價(jià)之和，借記“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付利潤(rùn)”；按應(yīng)稅貨物的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——直交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。因此，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付股利　　35100

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　30000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20000

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　?。?）用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等（非貨幣性職工薪酬）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。實(shí)際發(fā)放給職工時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入，借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價(jià)值乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

　　假設(shè)例中發(fā)放的A產(chǎn)品平均分配給總部管理人員和直接參加生產(chǎn)的生產(chǎn)工人。此時(shí)，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　甲公司計(jì)提職工薪酬時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用　　17550

　　生產(chǎn)成本　　17550

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利　　35100

　　甲公司發(fā)放職工薪酬時(shí)：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 35100

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收　　30000

　　應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5100

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20000

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　?。?）用于換取生產(chǎn)生活資料、消費(fèi)資料等其他非貨幣性資產(chǎn)（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換）。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。

　　假設(shè)甲公司用A產(chǎn)品換回了乙公司的一輛汽車(chē)（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量），汽車(chē)的公允價(jià)值為40000元，由此甲公司另支付了10000元補(bǔ)價(jià)給乙公司。因此，甲公司此時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)45100

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　30000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5100

　　銀行存款　　10000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20000

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　?。?）用于抵償債務(wù)。企業(yè)可將該業(yè)務(wù)分為兩部分，一是將庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貨款；出售庫(kù)存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益。二是以取得的貨幣清償債務(wù)。

　　假設(shè)該例中，甲公司欠丙公司購(gòu)貨款50000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2008年7月1日到期的貨款。2008年8月8日，經(jīng)雙方協(xié)商，丙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品償還債務(wù)。丙公司于2008年8月10日收到抵債的A產(chǎn)品，并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。此時(shí)，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款　　50000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　30000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　14900

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20000

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　　此外，將貨物交付他人代銷(xiāo)，銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物（視同買(mǎi)斷的自購(gòu)自銷(xiāo)方式），非同一縣（市）將貨物移送另一機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售等自產(chǎn)自用情形，由于其均符合收入的確認(rèn)條件，因此均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，具體會(huì)計(jì)處理在此不再贅述。

　　第二，自產(chǎn)自用特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。此處所指自產(chǎn)自用特殊事項(xiàng)，是指企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品、貨物用于前述的3種特殊情況的自產(chǎn)自用事項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其用途，按產(chǎn)品的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅與所用貨物的成本之和，借記“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)”等；按確定的產(chǎn)品成本，貸記“庫(kù)存商品”，按應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”但該會(huì)計(jì)處理未把企業(yè)的收入、成本和利潤(rùn)體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，而所得稅稅法規(guī)定這類(lèi)自產(chǎn)自用視同銷(xiāo)售行為的收入應(yīng)當(dāng)作為計(jì)稅收入，計(jì)算應(yīng)稅所得，故企業(yè)在年終計(jì)算所得稅時(shí)，需要作所得稅納稅調(diào)整。

　?。?）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如建造固定資產(chǎn)等。應(yīng)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅；但會(huì)計(jì)核算上不作為銷(xiāo)售處理，不確認(rèn)收入，仍然按照成本轉(zhuǎn)賬。因?yàn)樵谶@種視同銷(xiāo)售行為中，貨物并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。根據(jù)上文所述收入確認(rèn)的5個(gè)條件分析，此行為不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。因此，甲公司此時(shí)的處理為：

　　借：在建工程　　25100

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

　　（2）用于無(wú)償贈(zèng)送他人。領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于無(wú)償贈(zèng)送他人時(shí)，應(yīng)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅；但會(huì)計(jì)核算上不作為銷(xiāo)售處理，不確認(rèn)收入而按成本轉(zhuǎn)賬。因?yàn)橘?zèng)送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益都沒(méi)有增加。因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為收入處理只能按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。因此，甲公司此時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　25100

　　貸：庫(kù)存商品　　20000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100

　?。?）用于換取生產(chǎn)生活資料、消費(fèi)資料等其他非貨幣性資產(chǎn)（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換）。自產(chǎn)產(chǎn)品用于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬，不按公允價(jià)值確認(rèn)收入。此外，屬于這一類(lèi)型的還有受托代銷(xiāo)商品采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷(xiāo)費(fèi)用的情況，也不確認(rèn)收入，原理類(lèi)似，不再贅述。

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開(kāi)通，通過(guò)針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？迹瑢?duì)學(xué)習(xí)過(guò)程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。