案例
  A股份有限公司主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)。1997年其主管?chē)?guó)資部門(mén)以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司800萬(wàn)股國(guó)有股股權(quán)(每股1元)劃轉(zhuǎn)給A公司。A公司作如下會(huì)計(jì)分錄:借:“長(zhǎng)期股權(quán)投資”800萬(wàn)元;貸:“資本公積”800萬(wàn)元。甲公司于2002年12月19日上市。后因連續(xù)虧損,甲公司面臨退市風(fēng)險(xiǎn),2012年經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)進(jìn)行清殼重組?!都坠厩鍤た蚣軈f(xié)議》明確,由乙公司完成對(duì)甲公司的清殼重組,重組方案如下:
  1.甲公司將全部資產(chǎn)、債務(wù)、或有債務(wù)轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司債務(wù)金額5億元,先由乙公司出借資金償還,由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬(wàn)股質(zhì)押給乙公司(其中A公司400萬(wàn)股)。
  2.甲公司完成清殼后向丙企業(yè)定向增發(fā),換取丙企業(yè)全部股東權(quán)益,交易完成后,甲公司更名為丙股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱丙公司)。丙公司上市后,由乙公司在二級(jí)市場(chǎng)出售甲公司的老股東所質(zhì)押的股票(通過(guò)各老股東賬戶),交易金額全部歸乙公司所有。各老股東余下的50%股份相應(yīng)變更為丙公司的流通股份。
  2012年12月,乙公司在二級(jí)市場(chǎng)上減持各老股東所質(zhì)押的股票(通過(guò)各老股東賬戶),A公司收到股票交易及銀行轉(zhuǎn)賬憑據(jù),其質(zhì)押的400萬(wàn)股交易金額共計(jì)5000萬(wàn)元。A公司將5000萬(wàn)元作為甲公司重組代價(jià)劃轉(zhuǎn)給乙公司,會(huì)計(jì)處理上在作“投資收益”的同時(shí),將該項(xiàng)重組代價(jià)作“營(yíng)業(yè)外支出”處理。乙公司收到上述款項(xiàng)后,將其中4000萬(wàn)元?jiǎng)澣階市財(cái)政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作,余下的1000萬(wàn)元乙公司作為應(yīng)稅收入入賬,并向A公司出具了應(yīng)稅憑證。
  A公司全年無(wú)其他收入,也未取得股息、紅利,在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),以所質(zhì)押的股票交易金額5000萬(wàn)元為基數(shù)分別計(jì)算扣除了2012年業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)。
  分析
  對(duì)該業(yè)務(wù)稅務(wù)處理,稅務(wù)機(jī)關(guān)綜合分析后認(rèn)為:
  1.該項(xiàng)股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)涉稅。
  該項(xiàng)股權(quán)質(zhì)押業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是A公司以轉(zhuǎn)讓所持有的甲公司50%的股權(quán)為代價(jià),為甲公司償還債務(wù),應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)和代為償債兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
  2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)。
  股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額的確認(rèn)。A公司將所持有的甲公司股權(quán)的50%的質(zhì)押給乙公司,股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額(5億元)計(jì)算的實(shí)際償債金額確認(rèn),即按照A公司實(shí)際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬(wàn)元(400÷5000×50000)確認(rèn),而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)減持的交易金額5000萬(wàn)元確認(rèn)。
  股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)。A公司主管?chē)?guó)資部門(mén)以追加投資的形式將持有的甲公司800萬(wàn)股國(guó)有股(每股1元)股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司,其實(shí)質(zhì)是以非貨幣資產(chǎn)(股權(quán))對(duì)A公司進(jìn)行投資。A公司應(yīng)按每股1元確認(rèn)收到的股權(quán)的投資成本。故A公司轉(zhuǎn)讓的50%的股權(quán)投資成本應(yīng)為400萬(wàn)元(800×1×50%)。
  股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)時(shí)間?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在質(zhì)押股權(quán)時(shí)已發(fā)生,轉(zhuǎn)讓協(xié)議已生效,但并未辦理股權(quán)變更手續(xù),因此在質(zhì)押股權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。A公司應(yīng)于該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
  綜上,A公司該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為3600萬(wàn)元(4000-400),股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)時(shí)間為該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)減持并完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),即2012年12月。
  3.代償債支出不能稅前扣除
  A公司認(rèn)為,其是以股權(quán)投資業(yè)務(wù)為主業(yè)的投資型企業(yè),以所持有的甲公司的股權(quán)質(zhì)押抵償甲公司的債務(wù),是為了避免因甲公司退市造成該項(xiàng)股權(quán)投資損失,該項(xiàng)代償債支出是其應(yīng)承擔(dān)的甲公司的重組代價(jià),是與其股權(quán)投資業(yè)務(wù)相關(guān)的支出,應(yīng)予稅前列支。
  稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為:A公司與甲公司均為獨(dú)立的企業(yè)法人,按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定,兩公司均是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅人。A公司持有的對(duì)甲公司的股權(quán)投資若發(fā)生投資損失,可依照稅法相關(guān)規(guī)定在稅前扣除,但A公司代甲公司償還債務(wù)的支出屬于與其取得收入無(wú)關(guān)的支出,不得在企業(yè)所得稅前扣除。
  4.業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除有誤
  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))規(guī)定,對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等),其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。
  A公司是從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),其業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除可按上述規(guī)定執(zhí)行,但業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除不可比照?qǐng)?zhí)行。即A公司從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù),但不得作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)。其次,A公司2012年股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的金額應(yīng)依據(jù)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)占全部老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例與全部老股東代償債總額(5億元)計(jì)算的實(shí)際償債金額確認(rèn),即按照A公司實(shí)際代甲公司償還的債務(wù)金額4000萬(wàn)元(400÷5000×50000)確認(rèn),而不應(yīng)按照該部分股權(quán)在丙公司借殼上市后通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)減持的交易金額5000萬(wàn)元確認(rèn)。
  綜合上述分析,A公司2012年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額計(jì)算基數(shù)為4000萬(wàn)元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額無(wú)相應(yīng)的計(jì)算基數(shù)。
     
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