成本核算是企業(yè)成本管理工作的重要組成部分。成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析、考核和改進(jìn)等控制工作，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的成本決策和經(jīng)營(yíng)決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。
　　為了加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整，促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等國(guó)家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部在2013年8月16日發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《制度》)，自2014年1月1日?qǐng)?zhí)行。執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)。《制度》適用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)以及其他除金融行業(yè)的企業(yè)。本文旨在與舊《制度》做分析比較，所以重點(diǎn)討論工業(yè)企業(yè)，包括采礦業(yè)、制造業(yè)、電力燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)。
 
　　一、《制度》與《辦法》關(guān)于產(chǎn)品成本核算的差異
　　1、產(chǎn)品成本核算要求的著重點(diǎn)的變化。
　　《辦法》強(qiáng)調(diào)，企業(yè)成本核算必須劃清本期成本與下期成本的界限，在產(chǎn)品成本與產(chǎn)成品成本的界限，可比產(chǎn)品成本與不可比產(chǎn)品成本的界限。而《制度》強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用。
 
　　2、產(chǎn)品成本內(nèi)容規(guī)定(核算項(xiàng)目和范圍)的變化。
　　按照《辦法》規(guī)定：產(chǎn)品成本的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括原材料、燃料和動(dòng)力、工資及福利費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)五個(gè)項(xiàng)目?！吨贫取匪Q的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。
　　《制度》對(duì)于產(chǎn)品成本內(nèi)容的規(guī)定較為模糊，沒(méi)有《辦法》規(guī)定得具體，而且相對(duì)來(lái)說(shuō)范圍更廣，納入核算的項(xiàng)目也增多了，但并不沖突。制造企業(yè)一般設(shè)置直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目，而制造費(fèi)用則實(shí)質(zhì)上是指間接費(fèi)用。“材料費(fèi)用”也就是指原材料、燃料和動(dòng)力;職工薪酬包含工資及福利費(fèi)，只是《辦法》按業(yè)務(wù)單位的不同劃分為車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)，而《制度》對(duì)于不能直接計(jì)入但按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的成本還劃分出各種間接費(fèi)用來(lái)。
　　筆者認(rèn)為，《制度》下的成本核算考慮了在一定條件下計(jì)入成本的間接費(fèi)用，比舊《制度》的內(nèi)容規(guī)定更為合理和全面?！吨贫取窙](méi)有把成本具體劃分到車間或管理部門(mén)，是因?yàn)閷?shí)務(wù)中產(chǎn)品生產(chǎn)流程很多，有些成本歸屬于幾個(gè)部門(mén)并難以分割，不能明確歸入為哪一個(gè)部門(mén)，所以《制度》下不再以部門(mén)劃分的方式使得成本核算更易于操作。
 
　　3、產(chǎn)品成本核算對(duì)象確定的變化。
　　《辦法》中并沒(méi)有對(duì)工業(yè)企業(yè)進(jìn)行分類，而是根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理的要求，確定成本核算對(duì)象，匯集生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，包括總成本和單位成本。生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品的，則以產(chǎn)品品種為成本核算對(duì)象。
　　《制度》細(xì)分了各行業(yè)，在制造業(yè)中，除了大量大批單步驟生產(chǎn)產(chǎn)品或管理上不要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，一般按照產(chǎn)品品種確定成本核算對(duì)象。其余像小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品、多步驟連續(xù)加工產(chǎn)品、產(chǎn)品規(guī)格繁多的產(chǎn)品的成本核算對(duì)象的確定都與《辦法》保持一致。
　　筆者認(rèn)為，《制度》用大量大批單步驟這種分類制造業(yè)的產(chǎn)品核算對(duì)象更為全面和準(zhǔn)確，因?yàn)槠湟舶?ldquo;生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品”這種核算對(duì)象，而且可以用以區(qū)分多步驟加工的產(chǎn)品。采礦企業(yè)一般按照所采掘的產(chǎn)品確定成本核算對(duì)象。
 
　　4、產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。
　　《辦法》按照產(chǎn)品成本是否自制將成本歸集劃分為外購(gòu)材料成本、自制材料成本和委托外部加工材料成本?！吨贫取窂氖欠裼蓡为?dú)的成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)產(chǎn)品成本將成本歸集劃分為單一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)和幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)。
　　對(duì)于產(chǎn)品成本的分配，辦法規(guī)定，企業(yè)直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料、輔助材料和燃料，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)入“原材料”、“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目。一般消耗性的材料，應(yīng)當(dāng)按照領(lǐng)用材料的車間或部門(mén)，根據(jù)材料的用途，計(jì)入“車間經(jīng)費(fèi)”和“企業(yè)管理費(fèi)”的有關(guān)項(xiàng)目。而《制度》規(guī)定，生產(chǎn)部門(mén)直接用于生產(chǎn)的燃料和動(dòng)力，直接計(jì)入生產(chǎn)成本;生產(chǎn)部門(mén)間接用于生產(chǎn)的燃料和動(dòng)力，計(jì)入制造費(fèi)用。
　　《辦法》在分配產(chǎn)品成本時(shí)是按照成本所屬業(yè)務(wù)部門(mén)，而《制度》則按成本直接或間接用于生產(chǎn)計(jì)入生產(chǎn)成本或制造費(fèi)用。分配方法的改變，簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的分配方法，更易于歸集和計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)所產(chǎn)生的成本。并且《制度》不再劃分“原材料”、“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目，統(tǒng)一計(jì)入“生產(chǎn)成本”也簡(jiǎn)化了原來(lái)的計(jì)算和減少了成本核算的工作量。但是，相對(duì)于《辦法》對(duì)于制造業(yè)產(chǎn)品成本核算過(guò)程中某些詳細(xì)規(guī)定，《制度》對(duì)于細(xì)節(jié)的陳述不是很明確。
　　(1)雖然二者都有提出企業(yè)不得以計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等代替實(shí)際成本，期末要調(diào)整為實(shí)際成本。但《辦法》規(guī)定，材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，應(yīng)當(dāng)按照材料類別或品種進(jìn)行核算，不能使用一個(gè)綜合差異率。材料的類別由企業(yè)根據(jù)本單位的具體情況和加強(qiáng)管理的要求自行確定，材料成本差異必須按月分?jǐn)偅坏迷诩灸┗蚰昴┮淮斡?jì)算。但《制度》沒(méi)有提及這一點(diǎn)。
　　(2)對(duì)于車間儲(chǔ)備的材料、車間剩余不用的材料、生產(chǎn)中回收的下腳廢料的處理問(wèn)題，《制度》沒(méi)有給出明確的處理意見(jiàn)。
　　(3)在企業(yè)的動(dòng)力費(fèi)用、企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定計(jì)入成本的工資和福利費(fèi)、企業(yè)計(jì)入成本的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的處理問(wèn)題上，《辦法》提出直接計(jì)入生產(chǎn)成本的，計(jì)入各自對(duì)應(yīng)科目中;不直接參與生產(chǎn)的成本，將其按照一定比例和規(guī)定分配計(jì)入“車間經(jīng)費(fèi)”和“企業(yè)管理費(fèi)”的有關(guān)項(xiàng)目。而《制度》仍然按照產(chǎn)品成本來(lái)源的直接或間接劃分。
 
　　二、《制度》對(duì)工業(yè)企業(yè)的影響：產(chǎn)品成本核算的創(chuàng)新和不足
　　1、在目前的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度下，主要采用的是制造成本法、作業(yè)成本法以及資源消耗會(huì)計(jì)法。而《制度》充分體現(xiàn)了產(chǎn)品成本核算體系的科學(xué)性與可行性，提出推行作業(yè)成本法，例如，《制度》中規(guī)定，制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配。
　　作業(yè)成本法是指以企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各個(gè)作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)核算各個(gè)作業(yè)步驟所消耗掉的材料與資源，計(jì)算整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的總成本。相對(duì)于之前的成本核算方法，作業(yè)成本法更為合理，具有一定的積極意義。
 
　　2、《制度》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)算，對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行分析、考核，落實(shí)成本管理責(zé)任制，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過(guò)程控制，加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算與管理各項(xiàng)基礎(chǔ)工作?，F(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展和繁榮，為產(chǎn)品成本核算帶來(lái)了一定積極的影響，《制度》對(duì)此給予了高度的重視，并且在制定中詳細(xì)規(guī)定了關(guān)于信息傳輸企業(yè)和軟件及信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)的產(chǎn)品核算要求，無(wú)疑也為工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品核算帶來(lái)了便利。
 
　　3、企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象、項(xiàng)目和范圍、成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)有關(guān)部門(mén)的生產(chǎn)流程及其相應(yīng)的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動(dòng)成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對(duì)象。多層次,是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要,劃分為企業(yè)管理部門(mén)、工廠、車間和班組等成本管控層次。這種“多維度、多層次”的核算理念，使得在現(xiàn)在日漸復(fù)雜的產(chǎn)品成本核算更具靈活性和生命力，也為產(chǎn)品核算的實(shí)務(wù)操作提供了重要的理論指導(dǎo)和支持。
　　雖然財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》的創(chuàng)新點(diǎn)對(duì)于產(chǎn)品成本核算的完善有著重要的價(jià)值和意義，但在實(shí)際操作中仍然存在著一些不足之處。一方面，企業(yè)產(chǎn)品成本信息管理系統(tǒng)建設(shè)不夠完善?！吨贫取穼?duì)于信息技術(shù)的要求更高，企業(yè)需要加大資金投入建立一套完善的產(chǎn)品成本信息處理與管理系統(tǒng)，通過(guò)相關(guān)財(cái)務(wù)軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本核算的一體化。另一方面，企業(yè)成本管理的意識(shí)淡薄。只有得到企業(yè)全體人員的重視，展開(kāi)相關(guān)的工作才能實(shí)現(xiàn)新制度產(chǎn)品核算的效果。所以要企業(yè)注重理念培養(yǎng)與實(shí)踐操作培訓(xùn)相結(jié)合，不斷提升企業(yè)人員的整體素質(zhì)。
 
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