財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系解讀

　　“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，“會(huì)計(jì)越重要，報(bào)表越復(fù)雜”。的確，報(bào)表復(fù)雜程度增加了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試難度也加大了。

　　一方面，多樣化且復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要在報(bào)表中得到反映;另一方面，企業(yè)的盈余管理手段也在不斷翻新。這些因素使得財(cái)務(wù)報(bào)表越來(lái)越復(fù)雜，同時(shí)也使得財(cái)務(wù)報(bào)表分析演變?yōu)楦鼘I(yè)化的工作。計(jì)算幾個(gè)簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)比率已經(jīng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的目的，不能滿足現(xiàn)實(shí)的需要。

　　分析者只有具備較強(qiáng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)才能夠準(zhǔn)確地理解愈發(fā)復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于那些關(guān)注報(bào)表細(xì)節(jié)、試圖了解企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中是否存在問(wèn)題的分析者(如股票交易所的財(cái)務(wù)分析人員、證券公司的財(cái)務(wù)分析師、審計(jì)人員等)來(lái)說(shuō)更是如此。因此我們認(rèn)為，分析者應(yīng)該基于報(bào)表勾稽關(guān)系進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析。

　　所謂基于報(bào)表勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表分析是指，分析者以財(cái)務(wù)報(bào)表中各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系作為主要分析工具，通過(guò)考察報(bào)表中某項(xiàng)目的金額及相關(guān)項(xiàng)目的金額來(lái)分析企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇、賬務(wù)處理思路以及報(bào)表數(shù)字背后的交易或事項(xiàng)，并從報(bào)表及其附注中來(lái)證實(shí)或證偽自己的假設(shè)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況做出判斷。這一方法要求分析者熟悉不同會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方式對(duì)三張表的影響，能夠把握?qǐng)?bào)表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系。

　　在財(cái)務(wù)報(bào)表中，有些勾稽關(guān)系是精確的，即各個(gè)項(xiàng)目之間可以構(gòu)成等式。如，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，收入-費(fèi)用=利潤(rùn);(在同一張財(cái)務(wù)報(bào)表中的關(guān)系，我們稱之為表內(nèi)關(guān)系，相對(duì)于表間關(guān)系而言，表內(nèi)關(guān)系是簡(jiǎn)單的。)再如，資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”年初數(shù)年末數(shù)分別與利潤(rùn)分配表(現(xiàn)在已經(jīng)不編制利潤(rùn)分配表了，只編制利潤(rùn)表)中“年初未分配利潤(rùn)”、“未分配利潤(rùn)”相等。這些勾稽關(guān)系是基本的勾稽關(guān)系，也是報(bào)表編制者判斷報(bào)表編制是否準(zhǔn)確的最基本的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　不過(guò)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表分析而言，更為重要的另一種不太精確的勾稽關(guān)系，即報(bào)表中的某些項(xiàng)目之間存在勾稽關(guān)系，在某些假設(shè)前提和條件下可以構(gòu)成等式。如，現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”一般與資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”年末數(shù)年初數(shù)之差相等，前提是企業(yè)不存在現(xiàn)金等價(jià)物。同理的，現(xiàn)金流量表中的“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”、“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”就分別等于資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”的年初余額、期末余額。

　　再如，利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)收入”、現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”等項(xiàng)目之間存在勾稽關(guān)系;(可以簡(jiǎn)單估算：營(yíng)業(yè)收入--應(yīng)收賬款=銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，當(dāng)然，還要考慮應(yīng)交稅費(fèi)中的有關(guān)稅金的變動(dòng)數(shù))利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、現(xiàn)金流量表中的“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付賬款”等項(xiàng)目之間存在的勾稽關(guān)系。報(bào)表分析者需要掌握，在何種情況下這些項(xiàng)目之間會(huì)構(gòu)成等式，在何種情況下這些項(xiàng)目之間無(wú)法構(gòu)成等式，在何種情況下這些項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系會(huì)被破壞。(這種破壞，是可以修復(fù)的，可以根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具體分析)分析者應(yīng)該考察報(bào)表中這些相關(guān)項(xiàng)目之間的關(guān)系，并從報(bào)表及報(bào)表附注中發(fā)現(xiàn)相關(guān)證據(jù)，進(jìn)而形成對(duì)分析對(duì)象的判斷。

　　下面，我們通過(guò)一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明何謂基于報(bào)表勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表分析。

　　一位股票投資者在閱讀上市公司年報(bào)中發(fā)現(xiàn)了一個(gè)有趣的問(wèn)題。在某上市公司2004年的年報(bào)中，利潤(rùn)表中2004年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為6.52億元，現(xiàn)金流量表中2004年銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為5.23億元，收入與現(xiàn)金流相差1億多元;同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中，公司2004年年末的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款合計(jì)只有近0.14億元。這使這位分析者產(chǎn)生了疑惑，近一個(gè)億的收入為什么在現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表中未能體現(xiàn)出來(lái)?究竟是該公司的報(bào)表存在問(wèn)題，還是什么原因?

　　這位分析者注意到了三張表之間的勾稽關(guān)系。他的基本思路是：對(duì)于利潤(rùn)表中所實(shí)現(xiàn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，企業(yè)要么收到現(xiàn)金，則反映于現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，要么形成應(yīng)收款項(xiàng)，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”。

　　但是，正如前面所指出的那樣，這種勾稽關(guān)系的成立依賴于某些前提條件。導(dǎo)致上述情形出現(xiàn)的常見(jiàn)原因有以下幾類：

　　*9類是企業(yè)在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，既沒(méi)有收到現(xiàn)金流，也沒(méi)有確認(rèn)應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)。如，企業(yè)在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)沖減了“應(yīng)付賬款”;企業(yè)在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)沖減了以前年度的“預(yù)收賬款”;企業(yè)在補(bǔ)償貿(mào)易方式下確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)沖減了“長(zhǎng)期應(yīng)付款”;企業(yè)用以貨易貨方式進(jìn)行交易，但不符合非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)(補(bǔ)價(jià)高于25%)等等。

　　第二類是企業(yè)在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，同時(shí)確認(rèn)了應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)，但是其后應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的余額減少時(shí)，企業(yè)并非全部收到現(xiàn)金(注意報(bào)表中“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目是應(yīng)收賬款余額扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值)。如，對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備;企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行債務(wù)重組，對(duì)方以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)或者以低于債務(wù)面值的現(xiàn)金抵償債務(wù);企業(yè)年內(nèi)發(fā)生清產(chǎn)核資，將債務(wù)人所欠債務(wù)予以核銷;企業(yè)利用應(yīng)收賬款進(jìn)行對(duì)外投資;企業(yè)將應(yīng)收賬款出售，售價(jià)低于面值;企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)所獲金額低于面值;企業(yè)給予客戶現(xiàn)金折扣，收到貨款時(shí)折扣部分計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用;企業(yè)委托代銷產(chǎn)品，按照應(yīng)支付的代銷手續(xù)費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，同時(shí)沖減了應(yīng)收賬款等等。

　　第三類是企業(yè)合并報(bào)表范圍發(fā)生了變化所致。如，企業(yè)在年中將年初納入合并報(bào)表的子公司出售(或降低持股比例至合并要求之下)，則在年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)將子公司出售前的利潤(rùn)表納入合并范圍，但資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有納入，故此使得勾稽關(guān)系不成立。

　　分析者可以通過(guò)閱讀報(bào)表及相關(guān)附注證實(shí)或證偽上述三類原因的存在。如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上述原因及其他特殊原因存在的證據(jù)，那么很有可能是該公司的報(bào)表存在問(wèn)題，則分析者需要重點(diǎn)關(guān)注該公司的收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款、現(xiàn)金流量的歸類等。

　　通過(guò)對(duì)上述案例的分析，我們可以看到，基于報(bào)表勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表分析是一種更為注重對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)、報(bào)表各項(xiàng)目間關(guān)系理解的財(cái)務(wù)分析思路，它更強(qiáng)調(diào)從報(bào)表來(lái)看企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它更注重識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在粉飾和錯(cuò)誤。由于在我國(guó)現(xiàn)階段，現(xiàn)實(shí)中存在著相當(dāng)一部分的虛假會(huì)計(jì)信息，報(bào)表粉飾行為盛行，所以應(yīng)該強(qiáng)調(diào)基于報(bào)表勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表分析。

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