涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換有時(shí)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在此過(guò)程中，還可能涉及補(bǔ)價(jià)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，也應(yīng)當(dāng)首先確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和損益確認(rèn)原則，再計(jì)算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　【例1】 2x12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的10輛貨運(yùn)車(chē)、5輛轎車(chē)和15輛客運(yùn)汽車(chē)。

　　甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為450 000元，公允價(jià)值為1 600 000元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20x9年購(gòu)入，賬面原價(jià)為1 800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為900 000元，公允價(jià)值為1 200 000元；庫(kù)存商品的賬面余額為4 500 000元，市場(chǎng)價(jià)格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運(yùn)車(chē)、轎車(chē)和客運(yùn)汽車(chē)均系2x10年初購(gòu)入，貨運(yùn)車(chē)的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為750 000元，公允價(jià)值為2 250 000元；轎車(chē)的賬面原價(jià)為3 000 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 350 000元，公允價(jià)值為2 500 000元；客運(yùn)汽車(chē)的賬面原價(jià)為4 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 200 000元，公允價(jià)值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車(chē)、轎車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷(1 600 000＋1 200 000＋5 250 000＋300 000) = 7.46% < 25%?？梢哉J(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車(chē)、轎車(chē)、貨運(yùn)汽車(chē)等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　(1) 換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000(元)

　　換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

　　換入貨運(yùn)車(chē)、轎車(chē)和客運(yùn)汽車(chē)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = (2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)×17%

　　= 1 419 500(元)

　　(2) 計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額

　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)

　　(3) 計(jì)算換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　= 8 050 000＋300 000＋0 = 8 350 000(元)

　　(4) 計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

　　貨運(yùn)車(chē)的成本 = 8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%) = 2 250 000(元)

　　轎車(chē)的成本 = 8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%) = 2 500 000(元)

　　客運(yùn)汽車(chē)的成本 = 8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%) = 3 600 000(元)

　　(5) 會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理                                           2 700 000

　　累計(jì)折舊                                               1 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓                                     2 250 000

　　——機(jī)器設(shè)備                                   1 800 000

　　借：固定資產(chǎn)清理                                              80 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅                                    80 000

　　借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車(chē)                                     2 250 000

　　——轎車(chē)                                       2 500 000

　　——客運(yùn)汽車(chē)                                   3 600 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)                        1 419 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理                                            2 780 000

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                                            5 250 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)                        1 096 500

　　銀行存款                                                  623 000

　　營(yíng)業(yè)外收入                                                 20 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                                            4 500 000

　　貸：庫(kù)存商品                                                4 500 000

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價(jià)值2 800 000元(1 600 000＋1 200 000)超過(guò)其賬面價(jià)值2 700 000元[(2 250 000－450 000)＋(1 800 000－900 000)]的金額，再減去支付的營(yíng)業(yè)稅金額80 000元，即20 000元。

　　(1) 換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = 5 250 000×17% = 892 500(元)

　　(2) 計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額。

　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)

　　(3) 確定換入資產(chǎn)總成本。

　　換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價(jià)值－收取的補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　= 8 350 000－300 000＋0 = 8 050 000(元)

　　(4) 計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

　　辦公樓的成本 = 8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%) = 1 600 000(元)

　　機(jī)器設(shè)備的成本 = 8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%) = 1 200 000(元)

　　原材料的成本 = 8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%) = 5 250 000(元)

　　(5) 會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理                                            6 450 000

　　累計(jì)折舊                                                3 300 000

　　貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車(chē)                                      2 250 000

　　——轎車(chē)                                        3 000 000

　　——客運(yùn)汽車(chē)                                    4 500 000

　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓                                      1 600 000

　　——機(jī)器設(shè)備                                    1 200 000

　　原材料                                                   5 250 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)                         1 096 500

　　銀行存款                                                   623 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理                                             8 350 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)                         1 419 500

　　借：固定資產(chǎn)清理                                             1 900 000

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入                                               1 900 000

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入的金額為換出貨運(yùn)車(chē)、轎車(chē)和客運(yùn)汽車(chē)的公允價(jià)值8 350 000元(2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)與賬面價(jià)值6 450 000元[(2 250 000－750 000)＋(3 000 000－1 350 000)＋(4 500 000－1 200 000)]的差額，即1 900 000元。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　【例2】 甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2x10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物、乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資(采用成本法核算)進(jìn)行交換。

　　甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價(jià)為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為750 000元，已攤銷金額為375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為250 000元。

　　甲公司的廠房公允價(jià)值難以取得，專利技術(shù)市場(chǎng)上并不多見(jiàn)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，因此項(xiàng)交易甲公司和乙公司分別需要繳納營(yíng)業(yè)稅56 250元和43 750元。

　　本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分配后確定。

　　(1) 計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)

　　(2) 確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 = 1 125 000(元)

　　(3) 確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本

　　在建工程成本 = 1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%) = 875 000(元)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 = 1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%) = 250 000(元)

　　(4) 會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理                                            750 000

　　累計(jì)折舊                                              1 250 000

　　貸：固定資產(chǎn)——廠房                                      2 000 000

　　借：在建工程——xx工程                                     875 000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資                                            250 000

　　累計(jì)攤銷                                                375 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理                                                750 000

　　無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)                                        750 000

　　借：營(yíng)業(yè)外支出                                               56 250

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅                                   56 250

　　(1) 計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額

　　換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)

　　換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)

　　(2) 確定換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 = 1 125 000(元)

　　(3) 確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本

　　廠房成本 = 1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%) = 750 000(元)

　　專利技術(shù)成本 = 1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%) = 375 000(元)

　　(4) 會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理                                           875 000

　　貸：在建工程——xx工程                                     875 000

　　借：固定資產(chǎn)清理                                            43 750

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅                                  43 750

　　借：固定資產(chǎn)——廠房                                       750 000

　　無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)                                   375 000

　　營(yíng)業(yè)外支出                                               43 750

　　貸：固定資產(chǎn)清理                                            918 750

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資                                            250 000。

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