(一)首次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)
母公司2008年向子公司銷售商品100件A產(chǎn)品,每件售價(jià)4元,每件成本2元,子公司2008年對(duì)外銷售A產(chǎn)品20件,其余部分形成期末存貨,當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3萬元,子公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn);稅法規(guī)定,企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ),母子公司企業(yè)所得稅率都為25%。2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下:
1.抵銷子公司存貨中包含的內(nèi)部利潤
借:營業(yè)收入400(100*4)
借:營業(yè)成本
貸:存貨
160[80*(4-2)
2.稅法上認(rèn)可的存貨內(nèi)部銷售的成本為80*4=320元,會(huì)計(jì)上存貨內(nèi)部銷售合并報(bào)表的賬面價(jià)值為80*2=160元,這就形成了可抵扣的暫時(shí)性差異320-160=160元,確認(rèn)內(nèi)部銷售存貨利潤形成的遞延所得稅資產(chǎn)借:遞延所得稅資產(chǎn)
40(160*25%)
貸:所得稅費(fèi)用
3.2008年子公司計(jì)提減值=80*(4-3)=80,集團(tuán)公司角度可變現(xiàn)凈值3元大于成本2元,不需要計(jì)提減值,所以合并報(bào)表應(yīng)該抵銷子公司計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備借:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80[80*(4-3)貸:資產(chǎn)減值損失
4.抵銷子公司計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)借:所得稅費(fèi)用
20(80*25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn)20當(dāng)然,也可以將第2和第4步分錄合并處理如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
20[(160-80)
貸:所得稅費(fèi)用
(二)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)
接上例,子公司2009年對(duì)外銷售A產(chǎn)品40件,其余部分形成期末存貨,當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.5萬元,2009年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下:
1.抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù):
借:未分配利潤-年初
貸:營業(yè)成本
借:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:未分配利潤-年初
借:遞延所得稅資產(chǎn)
20[(160-80)
貸:未分配利潤-年初
2.抵消40件未對(duì)外銷售形成期末存貨的產(chǎn)品本年影響數(shù):
借:營業(yè)成本
80[40*(4-2)
貸:存貨
由于另40件產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售,不再存在可抵扣的暫時(shí)性差異,抵消已實(shí)現(xiàn)銷售存貨的內(nèi)部收益對(duì)所得稅的影響借:所得稅費(fèi)用
20(80*25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
3.抵消本期出售40件產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借:營業(yè)成本
40[40*(4-3)
貸:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
由于子公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,40件已銷售存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)銷借:遞延所得稅資產(chǎn)
10(40*25%)
貸:所得稅費(fèi)用
4.2009年子公司對(duì)所剩40件存貨計(jì)提減值=40*(3-2.5)=20,集團(tuán)公司可變現(xiàn)凈值2.5元大于成本2元,不需要計(jì)提減值,所以合并報(bào)表應(yīng)該抵銷子公司計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備借:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:資產(chǎn)減值損失
抵消子公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅借:所得稅費(fèi)用
5(20*25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
或者將第2、3、4步遞延所得稅合并調(diào)整為:
借:所得稅費(fèi)用
15(80+20-40)
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
(三)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)
接上例,子公司2010年對(duì)外銷售A產(chǎn)品20件,其余部分形成期末存貨,當(dāng)年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值回升為4.5萬元,2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下:
1、抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù):
借:未分配利潤-年初
貸:營業(yè)成本
借:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
60(80+20-40)
貸:未分配利潤-年初
借:遞延所得稅資產(chǎn)
5(20-15)
貸:未分配利潤-年初
2、抵銷本期庫存20件A產(chǎn)品內(nèi)部銷售存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤:
借:營業(yè)成本
貸:存貨
抵消另20件已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售A產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅借:所得稅費(fèi)用
10(40*25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
3.2010年末可變現(xiàn)凈值回升,子公司可變現(xiàn)凈值大于成本價(jià),所以子公司將2010年初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額60元全部沖回,沖回時(shí)已銷售的部分計(jì)入營業(yè)成本項(xiàng)目,未銷售形成期末存貨的的部分計(jì)入資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目借:資產(chǎn)減值損失
營業(yè)成本
貸:存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
2010年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額為0,不再存在暫時(shí)性差異,抵消子公司沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)借:遞延所得稅資產(chǎn)
15(60*25%)
貸:所得稅費(fèi)用
或者將第2、3步遞延所得稅合并調(diào)整為:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
5(60-40)
貸:所得稅費(fèi)用
至此,由存貨跌價(jià)準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異為0,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額也為0。
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