對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部已做抵銷的事項(xiàng)，在本年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還要對(duì)以前已做抵銷的事項(xiàng)，繼續(xù)做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，并沒有記人母、子公司任何一方的會(huì)計(jì)賬簿，所以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有做抵銷。
涉及以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表屬于影響利潤表項(xiàng)目的，如管理費(fèi)用(多提折舊、補(bǔ)提或沖提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提或沖提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等)，財(cái)務(wù)費(fèi)用(發(fā)行債券方年末計(jì)提的利息)，營業(yè)外收入、營業(yè)外支出(多提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備)，主營業(yè)務(wù)收入，主營業(yè)務(wù)成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)到本年為“年初未分配利潤”；不涉及到損益項(xiàng)目的，即影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目的，如集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資；應(yīng)付利息與應(yīng)收利息；應(yīng)付股利與應(yīng)收股利；其他應(yīng)付款與其他應(yīng)收款；長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目等的抵銷。
以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“合并數(shù)”已抵銷了集團(tuán)內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)及投資等事項(xiàng)，但個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表并沒有抵銷，本年在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)又以以前個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行加總，如果不對(duì)“合計(jì)數(shù)”中重復(fù)因素作抵銷處理，這樣就與以前合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并數(shù)”不相一致。
(一)、影響利潤表項(xiàng)目的事項(xiàng)的抵銷分錄如下：
借：年初未分配利潤
貸：盈余公積(對(duì)以前提取的盈余公積抵銷)
固定資產(chǎn)原價(jià)(對(duì)以前固定資產(chǎn)原價(jià)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)
主營業(yè)務(wù)成本(如果以前存貨在本年全部未售出，應(yīng)貸：存貨)
無形資產(chǎn)(對(duì)以前無形資產(chǎn)中虛增集團(tuán)利潤抵銷)
營業(yè)外收人(對(duì)固定資產(chǎn)退出集團(tuán)時(shí)原未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷)
借：累計(jì)折舊(對(duì)以前多提折舊的抵銷)
壞賬準(zhǔn)備(對(duì)以前多提壞賬的抵銷)
營業(yè)外收人(對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的凈收益的抵銷)
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(對(duì)以前固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷)
貸：年初未分配利潤
(二)、影響資產(chǎn)負(fù)債表及利潤分配表項(xiàng)目的事項(xiàng)抵銷(按本期累計(jì)余額抵銷)
借：應(yīng)付(票據(jù))賬款
貸：應(yīng)收(票據(jù))賬款
借：應(yīng)付債券
合并價(jià)差(或貸)
貸：長期債權(quán)投資
借：應(yīng)付利息(股利)
貸：應(yīng)收利息(股利)
借：其他應(yīng)付款
貸：其他應(yīng)收款
例：天龍公司是一家上市公司，需對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，天龍公司在2003年1月1O日以4200萬元購買綠云公司60％股份。在購買日，綠云公司的所有者權(quán)益為6000萬元，其中實(shí)收資本為4000萬元，資本公積為2000萬元，假定天龍公司對(duì)綠云公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，假定攤銷年限為1O年。
綠云公司2003年度，2004年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元，綠云公司除按凈利的10％、5％分別提取法定盈余公積、法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤分配。假定除凈利外，綠云公司無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。天龍公司2004年12月31 Et應(yīng)收綠云公司賬款余額為600萬元，年初應(yīng)收綠云公司賬款余額為500萬元，天龍公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5％。
天龍公司2004年12月31日的無形資產(chǎn)中含有一項(xiàng)從綠云公司購人的無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)屬于2003年1月15日以500萬元的價(jià)格購人。
綠云公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬元，天龍公司對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為1O年。
要求：編制2004 年天龍公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的合并抵銷分錄。
本例顯然是一個(gè)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的案例，天龍公司擁有綠云公司是在2003年，在2003年已編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，2004年又要連續(xù)編制，對(duì)2003年已在工作底稿中抵銷的項(xiàng)目今年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)以前已做抵銷的項(xiàng)目今年還要繼續(xù)抵銷。
(1)抵銷天龍公司的長期股權(quán)投資與綠云公司的所有者權(quán)益
本例的股權(quán)投資差額=4200—6000×60％ =600(萬元)，每年攤銷股權(quán)投資差額6o萬元。2003年末長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：
2003年投資成本4200萬元一2003年末攤銷股權(quán)投資差額貸方余額6O萬元+2003年實(shí)現(xiàn)凈利按60％增加長期股權(quán)投資(1000×60％)=4740(萬元)2004年新增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為：
2003年按60％享有綠云公司實(shí)現(xiàn)凈利而增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值800×60％ 一02年末攤銷股權(quán)投資貸方60=420(萬元)。
2004年末：
“長期股權(quán)投資”的累計(jì)期末余額=4740+420=5160(萬元)
“盈余公積”累計(jì)余額為(1000+800)×15％=270(萬元)
“未分配利潤”累計(jì)余額為(1000+800)×85％=1530(萬元)
“少數(shù)股東權(quán)益”累計(jì)金額為(4000+2000+270+】530)×40％=3120(萬元)
所以，2004年末天龍公司長期股權(quán)投資同綠云公司所有者權(quán)益抵銷分錄為：
借：實(shí)收資本4000
資本公積 2000
盈余公積 270
未分配利潤 1530
合并價(jià)差480
貸：長期股權(quán)投資 5160
少數(shù)股東權(quán)益 3120
(2)抵銷天龍公司提取的盈余公積
①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈余公積再抵銷
借：年初未分配利潤(1000 X 15％ X 60％)90
貸：盈余公積 90
②抵銷2004年提取盈余公積
借：提取盈余公積(800×15％X 60％) 72
貸：盈余公積 72
(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠云公司的利潤分配
借：投資收益(800×60％) 480
少數(shù)股東收益(800×40％) 320
年初未分配利潤(1000 x 85％) 850
貸：提取盈余公積(800X 15％) 120
未分配利潤 1530
(4)抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備
①應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款，按截止2004年期末累計(jì)余額抵銷
借：應(yīng)付賬款 600
貸：應(yīng)收賬款 600
②對(duì)2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準(zhǔn)備在2004年應(yīng)繼續(xù)抵銷
借：壞賬準(zhǔn)備(500 X 5％) 25
貸：年初未分配利潤 25
③抵銷2004年提取壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備 5
貸：管理費(fèi)用 5
(5)抵銷內(nèi)部交易無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤和多攤金額
①對(duì)2003年在工作底稿中已抵銷的無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤再抵銷，直到該無形資產(chǎn)退出集團(tuán)為止。
借：年初未分配利潤 100
貸：無形資產(chǎn) 100
2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無形資產(chǎn)，在2004年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)繼續(xù)抵銷。
借：無形資產(chǎn) 10
貸：年初未分配利潤 10
③抵銷2004年多攤的無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn) 10
貸：管理費(fèi)用 10
綜上所述，在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，應(yīng)始終站在企業(yè)集團(tuán)角度思考問題，認(rèn)真區(qū)分哪些應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。對(duì)涉及利潤表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，做調(diào)增或調(diào)減“年初未分配利潤”，涉及其他報(bào)表項(xiàng)目的也要做調(diào)增或調(diào)減處理；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表項(xiàng)目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按截止本年末累計(jì)余額抵銷，這樣做的好處是，簡化了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄的編制。
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