一、購買子公司少數(shù)股權(quán)合并會計處理新舊規(guī)定比較
關(guān)于購買少數(shù)股權(quán)在編制合并報表時的會計處理，新準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見第1號規(guī)定：“在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。
因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽列示。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽；因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽的部分以外。應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的。調(diào)整留存收益。
”在此規(guī)定下，購買少數(shù)股權(quán)日需要獲取子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)商譽。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，分為兩部分，一部分確認(rèn)為商譽，一部分調(diào)整合并所有者權(quán)益。
對此引發(fā)的爭議主要有三：
一是購買少數(shù)股權(quán)是否需要考慮控股股東和被購買股權(quán)的少數(shù)股東之間的聯(lián)系。即是否需要區(qū)分是同一控制還是非同一控制下的購買股權(quán)行為。如果需要區(qū)分，則依照企業(yè)合并時的會計處理，同一控制下的購并不產(chǎn)生商譽；如果不需要區(qū)分，假如是同一控制下的企業(yè)合并之后的購買少數(shù)股權(quán)?？刂茩?quán)取得時尚不確認(rèn)商譽，購買少數(shù)股權(quán)反倒要確認(rèn)商譽，顯然不合理。因此無論是否需要區(qū)分控股股東和被購買少數(shù)股東之間的關(guān)系，在購買少數(shù)股權(quán)時確認(rèn)商譽都是不合理的。
二是實務(wù)中公允價值的獲取是有難度的。實際案例中，一些企業(yè)在收購少數(shù)股東股權(quán)時，往往不進行評估，只是按照凈資產(chǎn)賬面價值作價或者隨意作價，因此難以可靠取得公允價值。在這種情況下，以被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來計算商譽是不切實際的。
三是按照國際會計準(zhǔn)則在2008年1月對企業(yè)合并準(zhǔn)則做出的新修訂中，對合并商譽的確認(rèn)采用的是全額確認(rèn)法，即對商譽的確認(rèn)由原來的只確認(rèn)母公司享有的部分，改為全額確認(rèn)，既包括母公司享有的部分也包括少數(shù)股東享有的部分。既然在實現(xiàn)合并時已確認(rèn)了少數(shù)股東享有的商譽，購買少數(shù)股權(quán)時就不應(yīng)再確認(rèn)商譽。另外，購買少數(shù)股權(quán)是在合并之后發(fā)生的，并不滿足商譽產(chǎn)生于合并過程這一條件。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》做出了新規(guī)定：“母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即對于已經(jīng)取得控制權(quán)之后的購買少數(shù)股權(quán)，在編制合并報表時不再確認(rèn)商譽。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本。與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額。全部調(diào)整合并所有者權(quán)益。顯然新規(guī)定會計處理更簡單，更具可行性，并且與國際會計準(zhǔn)則趨同。
二、購買子公司少數(shù)股權(quán)合并會計處理例解
購買少數(shù)股權(quán)會計處理包括兩個問題：—是購買少數(shù)股權(quán)時長期股權(quán)投資入賬價值的確定，二是編制合并會計報表時的處理。在此重點探討編制合并會計報表時對購買少數(shù)股權(quán)的會計處理。
按照第2號解釋的規(guī)定，購買少數(shù)股權(quán)日編制合并報表時需確定子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以購買日(合并日)開始持續(xù)計算的金額(也稱作對母公司的價值)。在確定此金額時，需考慮購買少數(shù)股權(quán)前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并。如果是非同一控制下的合并，則由于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間可能存在差額，而導(dǎo)致購買日后子公司資產(chǎn)、負(fù)債對母公司的價值與其賬面價值是不一致的；如果是同一控制下的合并，則子公司資產(chǎn)、負(fù)債對母公司的價值其實就是其賬面價值，不需另行計算。由于購買少數(shù)股權(quán)形成的長期股權(quán)投資不是按照合并中取得的長期股權(quán)投資來確定其入賬價值的，所以不論之前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并，購買少數(shù)股權(quán)形成的長期股權(quán)投資賬面余額與所購買少數(shù)股權(quán)享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)對母公司價值的份額之間往往存在差額，這個差額全部調(diào)整臺并所有者權(quán)益。
在非同一控制下長期股權(quán)投資賬面余額與其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中享有份額之間的差額是要確認(rèn)商譽的；同一控制下長期股權(quán)投資的賬面余額與所享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間是一致的，不存在差額。從這個角度來說，對購買少數(shù)股權(quán)在編制合并報表中的處理既不是按照同一控制下合并所做的處理，也不是按照非同一控制下合并所做的處理，而只是作為一種特例做出了特殊的處理。
【例】A公司于2008#，1月1日以20000萬元取得對B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年11月10日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20％的股權(quán)。2008年1月1日，A公司在取得B公司70％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。2008年11月10日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和以購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表1所示：
(1)確定A公司對B公司的長期股權(quán)投資成本。2008年1月1日為購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為2000037元。
借：長期股權(quán)投資200000000
貸：銀行存款200000000
2008年11月10日，A公司在進一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。
借：長期股權(quán)投資75000000
貸：銀行存款75000000
該長期股權(quán)投資2008年11月10日賬面余額為27500萬元。
(2)編制合并財務(wù)報表時的處理。購買少數(shù)股權(quán)改變了母公司的持股比例，因此需要在購買少數(shù)股權(quán)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況。需要注意的是，這里的編制合并報表日指的是持股比例變更的購買少數(shù)股權(quán)日，在此例中是2008年11月10日，因此子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計算的金額也應(yīng)是此時點的金額。
A公司取得對B公司70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽為2500萬元(20000-25000×70％)，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的合并商譽為2500萬元。
合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A公司的價值進行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額為5500萬元(27500×20％)。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例20％計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并財務(wù)報表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。本例假定A公司的資本公積(股本溢價)足夠沖減。
編制合并報表時對原持股比例部分形成的長期股權(quán)投資需從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資17500000
貸：投資收益(或資本公積)17500000[(275000000-250000000)×70％]
抵銷分錄為：
借：被購買方所有者權(quán)益275000000
商譽25000000
資本公積——股本溢價20000000
貸：長期股權(quán)投資292500000
少數(shù)股東權(quán)益27500000[(275000000×10％)]
會計期末，新購買的少數(shù)股權(quán)比例與原持股比例合并，即以總持股比例90％按正常程序編制合并會計報表。
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