稅制結(jié)構(gòu)是稅收制度中各稅種的組合方式與相對(duì)地位。考察稅制結(jié)構(gòu)的基本類型,把握中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的時(shí)代特征,應(yīng)當(dāng)從稅種組合方式與相對(duì)地位兩個(gè)方面出發(fā)。近年來(lái),中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)由高度商品稅為主過(guò)渡到中度商品稅為主,在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi),若繼續(xù)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu),應(yīng)首先實(shí)行低度商品稅為主,然后再實(shí)行商品稅與所得稅并重。
從稅收與政府支出的關(guān)系看,稅種有專用稅與通用稅兩種類型。專用稅專門用于政府特定支出,具有“專款專用”的特點(diǎn),通用稅統(tǒng)一用于政府各類支出,具有“統(tǒng)收統(tǒng)支”的特點(diǎn)。從理論上說(shuō),一個(gè)國(guó)家可以全面實(shí)行專用稅制度,完全按照政府支出的類型設(shè)置稅種。譬如:為保障國(guó)防支出,可以設(shè)置國(guó)防稅;為保障法律、行政等政務(wù)支出,可以設(shè)置政務(wù)稅;為保障交通、通信等公共設(shè)施建設(shè)支出,可以設(shè)置公共設(shè)施建設(shè)稅;為保障教育、醫(yī)療等公共事業(yè)發(fā)展支出,可以設(shè)置公共事業(yè)發(fā)展稅。在這種制度下,稅種的組合方式完全取決于政府支出的類型,稅種的相對(duì)地位完全取決于政府各類支出的規(guī)模,沒(méi)有必要專門研究稅種的組合方式與相對(duì)地位問(wèn)題。實(shí)踐中,為了提高財(cái)政資金的使用效率,各國(guó)普遍實(shí)行通用稅制度,通過(guò)編制與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算,將稅收總額統(tǒng)一分配給政府各類支出。在這種制度下,必須科學(xué)設(shè)置各類稅種,將稅收總額分?jǐn)偨o各類經(jīng)濟(jì)主體與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在此過(guò)程中,稅種組合方式不同、相對(duì)地位不同,稅收效應(yīng)就不同。為了保證充足與穩(wěn)定的政府收入,實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配,消除稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的負(fù)效應(yīng),保證并增進(jìn)稅法遵從,必須專門研究稅種的組合方式與相對(duì)地位問(wèn)題。這表明:只有在通用稅制度下,才必須專門研究稅制結(jié)構(gòu)問(wèn)題。換言之,在稅種組合方式與相對(duì)地位語(yǔ)義下考察稅制結(jié)構(gòu),只需考察通用稅,不需考察專用稅。
稅種組合方式考察
部門式稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是按照經(jīng)濟(jì)部門設(shè)置稅種。流程式稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是在農(nóng)村與城市統(tǒng)一按照經(jīng)濟(jì)流程設(shè)置稅種。
從稅種組合方式看,可將各經(jīng)濟(jì)社會(huì)的稅制結(jié)構(gòu)劃分為兩種類型:部門式稅制結(jié)構(gòu)。該結(jié)構(gòu)特點(diǎn)是按照經(jīng)濟(jì)部門設(shè)置稅種。在農(nóng)村征收農(nóng)業(yè)稅,具體形式主要是土地稅,在城市征收工商業(yè)稅,具體形式主要是營(yíng)業(yè)稅與貨物稅。歷史上,1799年前的英國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。1891年前的德國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。1914年前的法國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。2005年前,中國(guó)在農(nóng)村征收農(nóng)業(yè)稅,在城市征收工商業(yè)稅,也屬于部門式稅制結(jié)構(gòu)。
流程式稅制結(jié)構(gòu)。該結(jié)構(gòu)特點(diǎn)是在農(nóng)村與城市統(tǒng)一按照經(jīng)濟(jì)流程設(shè)置稅種。對(duì)收入流統(tǒng)一征收要素所得稅,具體形式主要是個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅。對(duì)支出流統(tǒng)一征收商品消費(fèi)稅,具體形式主要是銷售稅(增值稅)與貨物稅(消費(fèi)稅)。歷史上,1799年后的英國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。1891年后的德國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。1914年后的法國(guó)稅制結(jié)構(gòu)屬于流程式稅制結(jié)構(gòu)。2006年起,中國(guó)取消農(nóng)業(yè)稅,由部門式稅制結(jié)構(gòu)演變?yōu)榱鞒淌蕉愔平Y(jié)構(gòu)。
稅種相對(duì)地位考察
中國(guó)商品稅與所得稅的比值,2005年為2.25,2010年為2.18,屬于高度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。2011年為1.98,2012年為1.96,屬于中度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。
在流程式稅制結(jié)構(gòu)下,33個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稅制結(jié)構(gòu)的差異集中表現(xiàn)為稅種相對(duì)不同。
從進(jìn)出口稅與國(guó)內(nèi)稅的相對(duì)地位看,15個(gè)不再征收進(jìn)出口稅,18個(gè)繼續(xù)征收進(jìn)出口稅。進(jìn)出口稅占全部稅收的比重,多數(shù)國(guó)家均在1%以下,只有韓國(guó)、新西蘭、圣馬力諾和澳大利亞超過(guò)1%,分別為4.69%、3.33%、2.0%和1.74%.這表明,從進(jìn)出口稅與國(guó)內(nèi)稅相對(duì)地位角度考察稅制結(jié)構(gòu)基本類型,已經(jīng)沒(méi)有實(shí)際意義。
從存量稅與流量稅的相對(duì)地位看,在國(guó)內(nèi)稅中,財(cái)產(chǎn)稅占稅收總額的比重,大多數(shù)國(guó)家低于10%,只有美國(guó)、法國(guó)、日本、英國(guó)、韓國(guó)和加拿大超過(guò)10%,分別為17.15%、16.78%、16.29%、14.77%、13.49%和13.43%.這表明,從存量稅與流量稅的相對(duì)地位看,各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的區(qū)分度很低,沒(méi)有重要意義。
從商品稅與所得稅的相對(duì)地位看,現(xiàn)代各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的差異,集中表現(xiàn)為商品稅與所得稅的相對(duì)地位不同。根據(jù)商品稅與所得稅的相對(duì)地位,可將現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)劃分為不同類型:所得稅為主,商品稅為主,所得稅與商品稅并重或商品稅與所得稅并重。
現(xiàn)階段,實(shí)行流程式稅制結(jié)構(gòu)的國(guó)家,主體稅種的比值基本上分布在1與3之間。為使并重型稅制結(jié)構(gòu)主體稅種的比值與比重差不過(guò)大,可將并重型稅制結(jié)構(gòu)主體稅種的比值確定為小于1.25,主體稅種的比重差確定為小于10%.在此基礎(chǔ)上,可將所得稅為主細(xì)分為:(1)高度所得稅為主(所得稅與商品稅比值為2.0以上,所得稅與商品稅比重差為30個(gè)百分點(diǎn)以上)。(2)中度所得稅為主(所得稅與商品稅比值為1.5~2.0,所得稅與商品稅比重差為20個(gè)~30個(gè)百分點(diǎn))。(3)低度所得稅為主(所得稅與商品稅比值為1.25~1.50,所得稅與商品稅比重差為10個(gè)~20個(gè)百分點(diǎn))三種類型。同理,將商品稅為主細(xì)分為:(1)高度商品稅為主(商品稅與所得稅比值為2.0以上,商品稅與所得稅比重差30個(gè)百分點(diǎn)以上)。(2)中度商品稅為主(商品稅與所得稅比值為1.5~2.0;商品稅與所得稅比重差為20個(gè)~30個(gè)百分點(diǎn))。(3)低度商品稅為主(商品稅與所得稅比值為1.25~1.50;商品稅與所得稅比重差為10個(gè)~20個(gè)百分點(diǎn))三種類型。
根據(jù)現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)的基本類型,中國(guó)商品稅與所得稅的比值,2005年為2.25,2010年為2.18,屬于高度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。2011年為1.98,2012年為1.96,屬于中度商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。這表明:近年來(lái),中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)由高度商品稅為主過(guò)渡到中度商品稅為主,在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi),若繼續(xù)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu),只能首先實(shí)行低度商品稅為主,然后才能實(shí)行商品稅與所得稅并重,想一步到位建立商品稅與所得稅并重的稅制結(jié)構(gòu)是不現(xiàn)實(shí)的。