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《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（2006）規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)進行核算。當企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的公允價值能作出合理估計時，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
在稅收規(guī)定中，沒有投資性房地產(chǎn)的概念。所謂投資性房地產(chǎn)，實質(zhì)就是以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)。對以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規(guī)定可以計提折舊，計提的折舊允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
由于可見，對于以公允價值模式進行后續(xù)計量的經(jīng)營租賃建筑物，在持有、處置過程中，會計處理與稅收處理存在差異，開展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)進行納稅調(diào)整。
案例
天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實業(yè)公司使用，租賃期2年，每年租金240萬元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，此時寫字樓賬面開發(fā)成本為4500萬元，公允價值為4700萬元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價值為5000萬元，2009年12月31日的公允價值為5300萬元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月以5500萬元出售，出售款項已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)如何進行會計處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)如何進行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預(yù)計凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率為25%.假設(shè)天宇公司每年會計報表利潤為1000萬元，除投資性房地產(chǎn)外無其他納稅調(diào)整事項）。
分析
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）*9條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租使用，不需要視同銷售，其會計與稅收處理無差異。
1.2008年會計處理
?。?）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——A寫字樓（成本）47000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 45000000
資本公積——其他資本公積 2000000.
?。?）從4月開始，根據(jù)配比原則，每月進行會計處理時：
借：預(yù)收賬款200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入200000
借：其他業(yè)務(wù)支出 11000
貸：應(yīng)交稅費——營業(yè)稅10000
——城建稅700
——教育費附加300.
?。?）7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款2400000
貸：預(yù)收賬款 2400000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅120000
——應(yīng)交城建稅8400
——應(yīng)交教育費附加3600
貸：銀行存款 132000.
?。?）2008年12月31日，公允價值變動300萬元（5000－4700）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動3000000
貸：公允價值變動損益 3000000.
2008年遞延所得稅分析（單位：萬元）
2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十六條規(guī)定，企業(yè)對一次性收到的租金選擇按直線法在12個月內(nèi)確認為當期損益，當年會計確認收入180萬元，其他業(yè)務(wù)支出9.9萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。”當年稅收確認收入240萬元，相關(guān)的營業(yè)稅金及附加13.2萬元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬元不影響應(yīng)納稅所得額。③記入“公允價值變動損益”的300萬元按稅法規(guī)定，應(yīng)納稅調(diào)減。④按稅法規(guī)定出租建筑物當年可計提折舊142.50萬元（4500×95%÷20×8÷12）并在稅前扣除，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額614.20萬元。
借：所得稅費用2500000（10000000×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓150000（600000×25%）
資本公積——其他資本公積500000 （2000000×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1614500（6458000×25%）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1535500（6142000×25%）。
2.2009年會計處理
2009年每月租金收入和支出的會計處理同上年。
2009年7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入的賬務(wù)處理以及繳納營業(yè)稅金及附加的會計處理同上年。
2009年12月31日，公允價值變動300萬元（5300－5000）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動3000000
貸：公允價值變動損益 3000000.
2009年遞延所得稅分析（見附件表格）
2009年應(yīng)納稅暫時性差異增加1156.25－645.8＝510.45（萬元）。
2009年可抵扣暫時性差異為零，即轉(zhuǎn)回60萬元。
2009年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十六條規(guī)定，當年企業(yè)會計確認收入240萬元，其他業(yè)務(wù)支出13.2萬元。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）*9條規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。稅法當年計入應(yīng)納稅所得額180萬元，可稅前扣除的營業(yè)稅金及附加為9.9萬元。②投資性房地產(chǎn)的公允價值變動損益300萬元已計入會計報表利潤，應(yīng)作納稅調(diào)減；③按稅法規(guī)定對出租建筑物當年可計提折舊213.75萬元（4500×95%÷20）并在稅前扣除。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額429.55萬元。
借：所得稅費用25000000 （100000000×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1276125（5104500×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓150000（600000×25%）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1073875（4295500×25%）。
3.2010年會計處理
2010年1月～3月每月租金收入和支出的會計處理同上年。
2010年4月處置投資性房地產(chǎn)時會計處理如下：
?。?）出售寫字樓款項存入銀行
借：銀行存款55000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入55000000.
（2）結(jié)轉(zhuǎn)寫字樓成本
借：其他業(yè)務(wù)成本53000000
貸：投資性房地產(chǎn)成本47000000
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動6000000.
?。?）計提土地增值稅、營業(yè)稅及附加
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加5500000
貸：應(yīng)交稅費 5500000.
?。?）將轉(zhuǎn)換時計入資本公積的部分轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入
借：資本公積——其他資本公積2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000000.
?。?）將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入
借：公允價值變動損益6000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000000.
2010年納稅調(diào)整：①固定資產(chǎn)租賃收入會計與稅收處理一致。②處置投資性房地產(chǎn)累計“公允價值變動損益”600萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增。③原計入資本公積的200萬元已轉(zhuǎn)入當期損益，應(yīng)沖減“資本公積”中的遞延所得稅；④投資性房地產(chǎn)會計成本4500萬元，計稅基礎(chǔ)4143.75（4500－356.25）萬元，差額356.25萬元應(yīng)作納稅調(diào)增。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額1956.25萬元。
借：遞延所得稅負債——A寫字樓2890625（11562500×25%）
所得稅費用250000（1000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅4890625（19562500×25%）
資本公積——其他資本公積500000（2000000×25%）。
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