寧波會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：企業(yè)流轉(zhuǎn)稅查補(bǔ)及其對(duì)所得稅影響的賬表調(diào)整

　　一、查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅

　　查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理，一般應(yīng)遵循以下原則：（1）首先應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交稅金（應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅）的增加。（2）對(duì)于查補(bǔ)漏記的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)從相應(yīng)的收入中沖減；對(duì)于多計(jì)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本；對(duì)于查補(bǔ)的營業(yè)稅、城建稅等，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營業(yè)稅金及附加。（3）對(duì)于與此相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、攤銷（含成本結(jié)轉(zhuǎn)，下同）等，亦應(yīng)同時(shí)調(diào)整。

　?。ㄒ唬┎檠a(bǔ)本年增值稅

　　國家稅務(wù)總局《增值稅檢查凋賬方法》（國稅發(fā)[1998]44號(hào)通知印發(fā)）規(guī)定：查補(bǔ)增值稅賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金一增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶，凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，借記有關(guān)科目，貸記本科目。全部調(diào)整事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本賬戶余額（本文中專指查補(bǔ)，即貸方余額）并予轉(zhuǎn)出：（1）若“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，則借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金一未交增值稅”科目；（2）若“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于本賬戶的貸方余額，則借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”科目；（3）若“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于本賬戶貸方余額，應(yīng)按本賬戶的貸方余額，借記本科目，按“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額，貸記該科目，按其差額，貸記“應(yīng)交稅金一未交增值稅”科目。

　?。ǘ┎檠a(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅

　　查補(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)按查補(bǔ)金額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。

　　二、查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅

　?。ㄒ唬┥婕百~務(wù)調(diào)整方法重要性的確定

　　查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)上屬于前期差錯(cuò)更正，新準(zhǔn)則規(guī)定前期差錯(cuò)更正應(yīng)按差錯(cuò)的重要性程度不同采用不同的賬務(wù)處理方法：（1）對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)視同當(dāng)期差錯(cuò)處理。（2）對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較金額（年初數(shù)、上年數(shù)）；編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目。

　　如何確定前期差錯(cuò)的重要性，是會(huì)計(jì)及審計(jì)工作中的難點(diǎn)和重點(diǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)，否則就是不重要的前期差錯(cuò)?，F(xiàn)在仍與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》配套施行的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正>指南》，規(guī)定將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)量化為某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的差錯(cuò)金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上。這一規(guī)范對(duì)于新準(zhǔn)則下界定重要與非重要的前期差錯(cuò)很有參考意義。

　?。ǘ╆P(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅涉及所得稅退還的處理

　　關(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致納稅人應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得）減少，而使納稅人原交企業(yè)所得稅超過調(diào)整后應(yīng)納稅額的部分是否應(yīng)該退還，似乎存有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，依據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條的規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即連同多繳稅款的本金和利息一并退還。因此，本文中涉及查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致退還所得稅的，均按“立即退還”原則處理。

　?。ㄈ┥婕爱?dāng)期賬務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表年初數(shù)、上年數(shù)的調(diào)整

　　作為非重要的前期差錯(cuò)的查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅，視同本期差錯(cuò)處理，只調(diào)整當(dāng)年賬務(wù)，無須專門調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。但是如果查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅數(shù)額較大，已界定為重要的前期差錯(cuò)，則應(yīng)同時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的賬務(wù)和當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整。具體規(guī)范為：

　　1．調(diào)整查補(bǔ)當(dāng)年的賬務(wù)：（1）凡調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅金一增值稅檢查調(diào)整”等科目；調(diào)增流轉(zhuǎn)稅面減少以前年度（以下簡(jiǎn)稱前期）利潤的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一增值稅檢查調(diào)整”、“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。（2）增值稅調(diào)整完畢，應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)一增值稅檢查調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)出，借記該科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅、未交增值稅”科目。（3）因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而應(yīng)補(bǔ)提前期資產(chǎn)折舊、攤銷的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“原材料”等科目。（4）因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少企業(yè)前期利潤應(yīng)退還前期所得稅的，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。（5）涉及前期損益的科目調(diào)整完畢，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清，借記“利潤分配一未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。（6）因凈利潤減少而應(yīng)沖回前期是盈余公積的，借記“盈余公積一法定盈余公積”科目，貸記“利潤分配一未分配利潤”科目。

　　上述調(diào)賬分錄應(yīng)編制記賬憑證，與調(diào)賬當(dāng)期的日常分錄一并登記總賬和明細(xì)賬。

　　2．調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（即“年初余額”，下同）：（1）調(diào)增前期流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的，借記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少前期利潤的，借記“未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；（2）因調(diào)增資產(chǎn)成本而補(bǔ)提前期折舊、攤銷的，借記“未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項(xiàng)目；（3）因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致前期利潤減少而應(yīng)退還前期所得稅的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤”項(xiàng)目；（4）因前期凈利潤減少而應(yīng)沖回前期已提盈余公積的，借記“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤”項(xiàng)目。

　　3．調(diào)整當(dāng)期年報(bào)利潤表的上年數(shù)（即“上期金額”，下同）：（1）因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少上年（不含上年以前，下同）利潤的，借記有關(guān)收入項(xiàng)目或“營業(yè)稅金及附加”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤”項(xiàng)目（單獨(dú)調(diào)整利潤表時(shí)，調(diào)表分錄的“凈利潤”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，作者注）。（2）因調(diào)增資產(chǎn)成本而應(yīng)補(bǔ)提上年折舊、攤銷的，借記“管理費(fèi)用”、“營業(yè)成本”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤”項(xiàng)目。（3）因上年利潤減少而應(yīng)退還企業(yè)所得稅的，借記“凈利潤”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目。

　　以上調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤表上年數(shù)的調(diào)表分錄，可以采用調(diào)表工作底稿（試算平衡表），分別在其底稿上進(jìn)行調(diào)整并結(jié)出“調(diào)整后金額”，且從調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)月起，作為該表的年初數(shù)；利潤表則作為年報(bào)的上年數(shù)。

 　　　　

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