雞西會計稅務實務：利用關聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法(一)

　　一、關聯(lián)企業(yè)的界定

　　在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場的發(fā)展，關聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一種日益重要的經(jīng)濟現(xiàn)象；但從法學角度講，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現(xiàn)象。事實上，西方一些發(fā)達國家，已經(jīng)在嘗試從法律的角度對這一現(xiàn)象做出規(guī)范。

　　在英美國家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控投公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關系。而且，有關這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”（company systems ）和“關聯(lián)公司”（affiliated companies）這樣的術語已經(jīng)開始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對緊密的聯(lián)系。在歐洲，法國的法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團”（groupe de societe），同樣缺乏對這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義。其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（konzern），即關聯(lián)企業(yè)（verbu wdene vnternehmn ）——一個表示對若干法律上獨立的企業(yè)進行集中管理的術語。其所謂關聯(lián)企業(yè)，是指法律上獨立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關系。

　　在日本法律中，雖然關聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財務諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實質上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權，并通過人事、資金、技術和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經(jīng)營方針者為關聯(lián)公司。該財務諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當按照證券交易所的規(guī)定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關聯(lián)公司，以及財務報表報送公司是關聯(lián)公司時，與其有關聯(lián)的公司都叫做“關系公司”。換言之，關系公司是母公司和子公司以及其所謂關聯(lián)公司的統(tǒng)稱。

　　我國臺灣地區(qū)接受并使用了“關系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關系企業(yè)”一詞作為具有母子關系、參股關系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱。立法也徑直以“關系企業(yè)”作為其關系企業(yè)法的正式名稱。（注：施天濤：《關聯(lián)企業(yè)概念之法律***》，《法律科學》1998年第2期。）

　　關聯(lián)企業(yè)，在我國作為一個法律術語最早出現(xiàn)于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。該法的實施細則進一步規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：1.在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關聯(lián)的關系。

　　如何界定上述“關聯(lián)關系”成為認定關聯(lián)企業(yè)的關鍵，也是解決關聯(lián)企業(yè)避稅問題的前提，是實際操作中必須解決的問題。具體來講，企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織有下列之一關系的，即為關聯(lián)企業(yè)：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50％或以上，或企業(yè)借貸資金總額的20％是由另一企業(yè)擔保的；4.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業(yè)所委派的；5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權利（包括工業(yè)產(chǎn)權、專有技術等）才能正常進行的；6.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應的；7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；8.對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯(lián)的關系，包括家族、親屬關系等。（注：國稅發(fā)［1998］59號《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（試行）。）

　　二、關聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

　　當前，關聯(lián)企業(yè)避稅問題已成為客觀現(xiàn)實，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關注。歸根結底，企業(yè)相互間的關聯(lián)關系、私法賦予企業(yè)在經(jīng)營活動中的各種自由與權利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質如何？關聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：

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　　避稅，目前無統(tǒng)一定義。有的學者認為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當?shù)呢攧瞻才藕投愂栈I劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）有的學者認為：“避稅是指納稅義務人利用稅法漏洞、缺陷和一定的手段，通過對經(jīng)營及財務活動的安排，以期達到納稅義務最小的經(jīng)濟行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁。）我國臺灣地區(qū)學者認為，納稅義務人以明顯不合常規(guī)的安排，規(guī)避或減少納稅義務的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問題——財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）

　　關于避稅行為性質有兩種不同的觀點。有的學者認為，避稅行為實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法給予的權利保護既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）“當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠對其納稅地位作出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅負擔的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）由于其并不直接觸犯國家的有關稅收法規(guī)，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）

　　有的學者認為，避稅行為實質是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實形成自由以規(guī)避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問題——財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認為，“法律事實形成自由之濫用者，在相當程度上，對依相當法律事實而負擔租稅，本具有預見可能性與可計算性。”（注：葛克昌《稅法基本問題——財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“納稅義務人主張，依其所選擇之私法形式應無課稅要件之適用；但依其實際經(jīng)濟效果，則應分擔之法定稅負、始屬正當”。（注：葛克昌《稅法基本問題——財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“稅法不問私法上之表面形態(tài)，稅法不問私法上表示為何，只關心私法上當事人表示后所生之經(jīng)濟效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經(jīng)濟觀察法，而是符合法律誠信之稅法觀察法，稅法之解釋，應不拘泥于當事人之私法形態(tài)，依合乎法律誠信之負擔事由課稅。”（注：葛克昌《稅法基本問題——財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）強調對稅法的理解不應拘泥于字面，應從整個法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點，其實質是濫用私權規(guī)避公法上的義務，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。

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　　從理論上講，

 　　　　

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