非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓：不得不關(guān)注的9個(gè)問題

　　國(guó)稅函[2009]698號(hào)文明確規(guī)定，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所取得的所得。這就意味著這個(gè)文件只適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)。

　　值得注意的是，按照國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）文件規(guī)定，部分在境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)。如果非居民轉(zhuǎn)讓所持有的這些屬于中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)中資控股企業(yè)的股權(quán)是否需要依據(jù)698號(hào)文處理可能尚存在一定爭(zhēng)議，筆者傾向于這樣的轉(zhuǎn)讓不宜適用698號(hào)文。

　　一般來(lái)說，如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國(guó)境內(nèi)企業(yè)，境內(nèi)企業(yè)需要依法履行源泉扣繳義務(wù)，但是限于稅收征管還不健全，部分扣繳義務(wù)人可能無(wú)法履行扣繳義務(wù)。

　　如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外企業(yè)，這屬于純粹的離岸交易，扣繳義務(wù)幾乎無(wú)從談起。因此，698號(hào)文明確要求，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　這是在698號(hào)文出臺(tái)之前，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在實(shí)際征管工作中存在爭(zhēng)議*5的地方。個(gè)別企業(yè)認(rèn)為這樣會(huì)造成對(duì)留存收益的重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，很難確認(rèn)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)賬面留存收益的準(zhǔn)確數(shù)額，而且單純依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確定留存收益并不科學(xué)，依據(jù)所得稅收入費(fèi)用有關(guān)確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些留存收益進(jìn)行調(diào)整又不具備可操作性，因此對(duì)隨同股權(quán)一并作價(jià)轉(zhuǎn)讓的留存收益部分不給予免稅待遇是合適的。為了降低稅負(fù)，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以考慮對(duì)有關(guān)留存收益先進(jìn)行分配，在按照分配以后的股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓，這樣可以合理降低一部分稅負(fù)。

　　案例：2006年7月1日，境外非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司在中國(guó)境內(nèi)出資600萬(wàn)元（以人民幣元為單位，下同）設(shè)立淮安福特斯百貨公司，福特斯環(huán)球公司擁有淮安福特斯百貨公司100%股權(quán)。2007年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元。2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元。2006年7月1日至2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司一直未向股東福特斯環(huán)球公司分配利潤(rùn)。2009年1月2日，福特斯環(huán)球公司將淮安福特斯百貨公司100%的股權(quán)以1200萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓價(jià)出售給境外非居民企業(yè)美亞世界公司,則非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)1200萬(wàn)元-股權(quán)成本價(jià)600萬(wàn)元=600萬(wàn)元。

　　如果假設(shè)2009年1月31日，淮安福特斯百貨公司向美亞世界公司將2006年6月30日至2008年12月31日形成的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，支付股利300萬(wàn)元(假定法律許可對(duì)該部分利潤(rùn)全部進(jìn)行分配)，按照2008年2月22日發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）的規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。由于對(duì)外國(guó)投資者自外商投資企業(yè)取得的2008年以前形成的利潤(rùn)分配予以免稅，美亞世界公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)應(yīng)允許其扣除與2007年度利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)分配100萬(wàn)元，則其應(yīng)納稅稅額為（300-100）×10%=20萬(wàn)元。我們不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)于2008年以前淮安福斯特百貨公司形成的利潤(rùn)進(jìn)行的分配并不會(huì)構(gòu)成重復(fù)納稅，但是對(duì)于淮安福特斯百貨公司2008年形成的未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元就在福特斯環(huán)球公司與美亞世界公司二者之間重復(fù)征收企業(yè)所得稅了，原因在于原來(lái)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，這部分利潤(rùn)已經(jīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)中得到考慮，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)被包含其中了。

　　在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。這個(gè)規(guī)定意味著并不能完全根據(jù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，如果轉(zhuǎn)讓時(shí)的交易幣種與轉(zhuǎn)讓方獲得初始股權(quán)投資時(shí)的幣種不一致，必須進(jìn)行換算。

　　更為復(fù)雜的是，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。這意味著納稅人要想準(zhǔn)確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，還可能要查詢歷史匯率，工作量可能會(huì)有所增加。

　　有的外國(guó)投資者為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)產(chǎn)生的預(yù)提所得稅，一般都會(huì)先在海外設(shè)立英屬維爾京群島（下稱“BVI”）等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國(guó)外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國(guó)企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。這樣我國(guó)居民企業(yè)的外方股東雖然實(shí)際擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，就現(xiàn)行稅法有關(guān)條款來(lái)看，不會(huì)產(chǎn)生繳納中國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。

　　但是考慮到反避稅的特殊需要，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有必要掌握這些方面的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，698號(hào)文規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系；境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。

　　由于間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)可能存在不合理的避稅安排，698號(hào)文件明確要求，境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

　　698號(hào)文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。

　　698號(hào)文件規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

　　698號(hào)文件要求，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

　　698號(hào)文件規(guī)定，本通知自2008年1月1日起生效。這意味著雖然這個(gè)文件在2009年12月10日成文，12月15日才由國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)，但是其生效期卻幾乎向前追溯了兩年，這就意味著發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要按照該文件課稅。不過企業(yè)并不需要擔(dān)心，實(shí)際工作中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得采取的計(jì)稅方法和698號(hào)文件的規(guī)定是完全一致的，并不會(huì)增加非居民企業(yè)的實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)。