一、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目分類存在的問題
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量是企業(yè)現(xiàn)金流量表最為重要的部分，但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有明確給出企業(yè)經(jīng)營活動定義，而是將其采用“排除法”間接限定為企業(yè)除去投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。這樣處理的弊端是使許多并不具備經(jīng)營活動特征的現(xiàn)金流量也計入了其中，使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目所包含的內(nèi)容十分混亂。
1.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目下的子項目“收到的稅費返還”以及“支付的各項稅費”核算的內(nèi)容都包括所得稅。所得稅是復(fù)合稅種，將企業(yè)收到的所得稅返還或支付的所得稅全額計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，會使該項目被計入的稅款金額過多。
而實際上，企業(yè)在投資活動和籌資活動中都會產(chǎn)生損益，從而影響當(dāng)期會計利潤，進而影響需要繳納的所得稅總額，并且可能數(shù)額巨大，在這兩個項目中完全忽略所得稅的影響，可能會造成會計信息的不對比。
例如，在投資活動中，如果企業(yè)當(dāng)期對外出售了大量的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，就可能會獲得巨額利得，并被計入“營業(yè)外收入”之中計征企業(yè)所得稅;或者企業(yè)轉(zhuǎn)讓了持有的子公司的股權(quán)，也可能會取得價格不菲的“投資收益”，其金額甚至可能會超過當(dāng)期營業(yè)收入。
將與這些項目所相對應(yīng)的所得稅支出，全部反映在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，無疑會虛減經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。同理，政府在向企業(yè)返還所得稅時，如果沒有加以說明是就何征稅項目所作的返還，也應(yīng)當(dāng)認為是對經(jīng)營活動、投資活動以及籌資活動共同收益所作的返還，一并計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量之中，有失公允。
2.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中所包含的工資種類過多，也遠遠超過了企業(yè)實際經(jīng)營活動可能涵蓋的范圍。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，除去發(fā)放給在建工程人員、研發(fā)人員的工資外，包括離退休人員在內(nèi)的其他所有人員工資項目都應(yīng)當(dāng)反映在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中，筆者認為這樣劃分并不合理。
a.企業(yè)高級管理人員的工資往往也較高，很可能是普通員工的數(shù)倍甚至是數(shù)十倍，而這部分人員的工作范圍并不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工、銷售過程，還包括大型長期資產(chǎn)的購建以及融資、投資政策的制定等，將他們的工資支出僅反映在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中，不符合配比原則。
b.企業(yè)離退休人員工資費用，特別是對歷史比較悠久的企業(yè)來說，也是一筆不小的現(xiàn)金開支，而離退休人員并不會對企業(yè)的經(jīng)營活動做出任何貢獻，另外離退休人員種類復(fù)雜，其在職時也未必是從事日常經(jīng)營活動的，全部在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映，只會虛減經(jīng)營活動現(xiàn)金流量余額。
3.企業(yè)存放于銀行的款項，銀行都會支付一定的利息，除去符合借款費用資本化的條件可以計入籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量部分外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對銀行利息收入在現(xiàn)金流量中的列示并沒有明確的規(guī)定。
目前企業(yè)的一般做法是將取得的其他利息收入計入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”之中，而目前我國銀行貸款一般是采用“貸轉(zhuǎn)存”的方式進行發(fā)放，企業(yè)在取得借款并支付借款利息的同時，自然就獲得了同等金額的銀行存款并收取存款利息。
如果在編制現(xiàn)金流量表時，對利息收入不做更加細致的劃分，很可能使與銀行借款相對應(yīng)的利息支出被計入了籌資項目之中，而利息收入?yún)s被計入了經(jīng)營活動之中。
4.“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”包括了企業(yè)收到的政府補助和捐贈款項，而這兩類現(xiàn)金流入其本質(zhì)都不是由企業(yè)正常經(jīng)營活動所引起的。對于國有大型企業(yè)來說，政府一次性給予的政府補助可能是巨額的。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流入，如果金額較大的，應(yīng)作為單獨項目反映，但即使是這樣規(guī)定，還是屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量范圍之內(nèi)。
如果企業(yè)收到的政府補助或者捐贈不是現(xiàn)金資產(chǎn)而是存貨類的流動資產(chǎn)，雖然在收到這些資產(chǎn)時不必計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，但是如果企業(yè)將這些資產(chǎn)對外出售，所取得的現(xiàn)金流量甚至可以被直接計入到“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，但這種現(xiàn)金流量同企業(yè)通過自身能力獲取的現(xiàn)金流有本質(zhì)上的區(qū)別。
為避免這種現(xiàn)象發(fā)生，政府給國有企業(yè)的政府補助以及企業(yè)投資者或關(guān)聯(lián)企業(yè)對企業(yè)所作的捐贈應(yīng)當(dāng)列示為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之中。
二、會計政策對現(xiàn)金流量項目分類的影響
現(xiàn)金流量表是按照收付實現(xiàn)制編制的，編制基礎(chǔ)是企業(yè)持有的現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價物，因此企業(yè)不同會計政策的選擇，一般對現(xiàn)金流量表的編制不會產(chǎn)生任何影響。
例如，假設(shè)企業(yè)對存貨發(fā)出成本的核算由先進先出法改為加權(quán)平均法，那么在物價上漲的情況下企業(yè)計算的發(fā)出成本就會增加，當(dāng)期利潤就會減少;反之，在物價下降的情況下，發(fā)出成本會降低，當(dāng)期利潤則會增加。但是無論企業(yè)采用何種成本流轉(zhuǎn)假設(shè)，其購買存貨所支付的現(xiàn)金以及銷售存貨所收取的現(xiàn)金都不會發(fā)生變化，因此不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流入、流出以及現(xiàn)金余額的數(shù)量。
通過編制現(xiàn)金流量表可以有效地避免由于會計政策的不同選擇而造成的對會計信息的粉飾，使企業(yè)對外披露的會計信息更加具有決策相關(guān)性。但是在以下幾種情況下，會計政策的選擇會影響現(xiàn)金流量表的項目分類，從而對會計信息造成影響。
1.會計政策選擇對經(jīng)營活動和投資活動現(xiàn)金流量分類的影響?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將“經(jīng)營活動”定義為，企業(yè)除去投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反映的項目主要是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中諸如存貨的購買、生產(chǎn)、銷售等過程中涉及的現(xiàn)金流入和流出。
投資活動現(xiàn)金流量反映的是企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及處置活動。企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量是應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動之中，還是應(yīng)當(dāng)計入投資活動之中，一般都有明確的規(guī)定，不會產(chǎn)生歧義。
但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在對“資產(chǎn)”進行定義時，更加側(cè)重于企業(yè)管理層的持有意圖，而不是給出了硬性的條件上的限制，例如對固定資產(chǎn)所作的定義是：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)，并沒有指出確認為固定資產(chǎn)的價值標(biāo)準(zhǔn)。
這就需要會計人員對發(fā)生的每一項現(xiàn)金支出做出合理的職業(yè)判斷。一般來說，單筆金額巨大或金額很小的支出不會出現(xiàn)判斷錯誤，但是金額界于中間地段的支出則可能出現(xiàn)模棱兩可的現(xiàn)象。
例如，企業(yè)購買的辦公桌、辦公椅就既有可能作為固定資產(chǎn)管理，也有可能作為存貨進行管理。而企業(yè)對于同一項現(xiàn)金支出，如果將其資本化計入固定資產(chǎn)價值之中，就會增加企業(yè)投資活動的現(xiàn)金流出，如果將其費用化計入當(dāng)期費用或者是存貨價值之中，則會影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出量。
2.會計政策選擇對經(jīng)營活動和籌資活動現(xiàn)金流量分類的影響?；I資活動現(xiàn)金流量是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。
如果將籌資活動現(xiàn)金流量計入經(jīng)營活動之中，就有可能因為縮小了企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，同時夸大了企業(yè)的經(jīng)營水平，使企業(yè)呈現(xiàn)出穩(wěn)健發(fā)展的假象;反之，則可能由于債務(wù)規(guī)模被擴大、經(jīng)營水平被下降而虛增了財務(wù)風(fēng)險，無論哪種情況都會對會計信息產(chǎn)生不良影響。
例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照實質(zhì)重于形式的原則，對于承租方來說，經(jīng)營租賃發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量之中，而融資租賃發(fā)生的支出則應(yīng)當(dāng)計入籌資活動現(xiàn)金流量?？墒?，雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃和融資租賃從五個方面進行了詳細區(qū)分，企業(yè)還是可以通過偽造合同條款、簽訂陰陽合同等方式任意調(diào)整租賃的形式，改變會計核算方法，對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量進行調(diào)節(jié)，以滿足特定的報表編制需求。
三、對現(xiàn)金流量表項目分類的改進建議
1.重新界定經(jīng)營活動現(xiàn)金流量所包含的項目。企業(yè)從經(jīng)營活動中所取得的現(xiàn)金代表著企業(yè)真實的創(chuàng)造利潤的能力，以及企業(yè)的償債能力和長期發(fā)展能力，對于信息使用者的決策判斷有著至關(guān)重要的作用。
因此，對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)盡力保證其“純粹性”，不應(yīng)在其中計入過多性質(zhì)模糊不清的項目。將經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量定義為“除去投資活動和籌資活動以外的所有現(xiàn)金流量”，不可避免的會使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量包含一些并不符合其本質(zhì)特征的現(xiàn)金流量，在某些情況下，還可能對信息使用者造成誤導(dǎo)。
因此，可以參照投資活動與籌資活動的定義將企業(yè)的經(jīng)營活動定義為：企業(yè)購買商品或勞務(wù)，對存貨進行加工、存儲或銷售以及對外提供勞務(wù)，維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的各種活動。只有符合經(jīng)營活動現(xiàn)金流量定義本質(zhì)特征的現(xiàn)金流量項目才能允許計入其中。
為防止出現(xiàn)現(xiàn)金流量無法歸類的情況，還要給予會計人員一定的職業(yè)判斷的權(quán)利。在新的經(jīng)濟形式下，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)種類所帶來的現(xiàn)金流量，按照實質(zhì)重于形式的原則，他們可以自主判斷這些現(xiàn)金流量是屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量還是籌資活動現(xiàn)金流量。
例如，對于企業(yè)收回應(yīng)收賬款所帶來的現(xiàn)金流入，一般情況下應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，但是如果企業(yè)是通過將應(yīng)收賬款出售或質(zhì)押的方式換取現(xiàn)金，就應(yīng)當(dāng)屬于特殊業(yè)務(wù)范疇。如果是企業(yè)將應(yīng)收賬款質(zhì)押所換取的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)屬于籌資活動的現(xiàn)金流量;如果將應(yīng)收賬款對外出售換取的現(xiàn)金流入，還應(yīng)當(dāng)進一步細分應(yīng)收賬款出售是否附追索權(quán)，如果附有追索權(quán)則應(yīng)當(dāng)認為是籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如果不附有追索權(quán)則應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之中。
與應(yīng)收賬款出售現(xiàn)象類似的特殊業(yè)務(wù)還包括企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)、涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)等，對這些性質(zhì)不明的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)加以適當(dāng)規(guī)范，可以有效地防止企業(yè)運用準(zhǔn)則的漏洞，任意調(diào)節(jié)經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額。
2.單獨反映分配過程中的現(xiàn)金流量。一個完整的企業(yè)經(jīng)濟活動循環(huán)應(yīng)當(dāng)包括籌資、投資、采購、銷售以及分配五個方面。而現(xiàn)金流量表只反映了其中的四個方面，目前通行的現(xiàn)金流量表將資金分配環(huán)節(jié)分解后計入到了經(jīng)營、投資、籌資活動三個部分之中，例如繳納所得稅稅費、支付人員工資等。
增加“分配活動現(xiàn)金流量”可以使會計報表使用者一目了然地了解企業(yè)的分配政策以及自己在企業(yè)分配活動中的地位，增加現(xiàn)金流量表會計信息的含量，也更好地體現(xiàn)出其本質(zhì)特征。
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