長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
在企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，以下四種情況可能引起投資企業(yè)持股比例發(fā)生變化：淤投資企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)一步收購(gòu)股權(quán);于投資企業(yè)對(duì)外部分處置所持有的股權(quán);盂被投資企業(yè)回購(gòu)本公司股份;榆被投資企業(yè)對(duì)外增發(fā)新股。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)上述前兩種情況的會(huì)計(jì)處理作了比較明確的規(guī)定，同時(shí)我國(guó)有很多理論工作者研究第三種情況并形成了一定的理論成果，但很少有人對(duì)第四種情況進(jìn)行深入探討。由于缺乏理論支撐，很多投資企業(yè)的實(shí)務(wù)工作者在遇到被投資企業(yè)對(duì)外增發(fā)新股時(shí)仍不知如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，本文通過(guò)實(shí)例來(lái)系統(tǒng)分析其會(huì)計(jì)處理，為實(shí)務(wù)操作提供一定的幫助。
被投資企業(yè)對(duì)外增發(fā)新股主要存在以下三種情形：淤僅對(duì)投資企業(yè)增發(fā)新股;于僅對(duì)投資企業(yè)以外的其他股東增發(fā)新股;盂對(duì)所有股東增發(fā)新股，此種情形根據(jù)投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例與原持股比例之間的關(guān)系，分為投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例大于、等于和小于原持股比例等三種情況。同時(shí)，以上各種情形又可進(jìn)一步劃分為被投資企業(yè)新股的發(fā)行價(jià)格大于、等于和小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值等三種情況。
一、僅對(duì)投資企業(yè)增發(fā)新股
例1：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)后，派人參與了乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，甲公司采用?quán)益法核算。2012年1月1日，假設(shè)乙公司在原股本25000萬(wàn)股(每股面值1元)的基礎(chǔ)上再分別以每股2.6元、2.0元、1.8元的價(jià)格發(fā)行股票1000萬(wàn)股，并由甲公司全部認(rèn)購(gòu)。同時(shí)假設(shè)在增發(fā)新股之前乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為50000萬(wàn)元(每股凈資產(chǎn)2.0元)。不考慮乙公司增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生的新的變動(dòng)和支付的發(fā)行費(fèi)用。
1.假設(shè)乙公司按每股2.6元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)躍每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。
甲公司認(rèn)購(gòu)新股成本=1000*2.6=2600(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(成本)2600
貸：銀行存款2600
乙公司增發(fā)新股后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例=(25000*25%+1000)/(25000+1000)*100%=27.885%。
乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+2600)*27.885%=14667.51(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加額=14667.51-12500=2167.51(萬(wàn)元)，而投資成本額大于增加額的差額=2600-2167.51=432.49(萬(wàn)元)。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，二者之間的差額在本質(zhì)上是通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的與所取得的股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。但在此處該差額不應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，因?yàn)榧坠驹黾訉?duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資表現(xiàn)為直接對(duì)后者進(jìn)行注資，而不是在二級(jí)市場(chǎng)上收購(gòu)后者的股權(quán)，所以甲公司應(yīng)相應(yīng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)減少資本公積(其他資本公積)。
借：資本公積———其他資本公積432.49
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))432.49
2.假設(shè)乙公司按每股2.0元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)=每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。甲公司認(rèn)購(gòu)新股成本=1000*2.0=2000(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(成本)2000
貸：銀行存款2000
乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+2000)*27.885%=14500(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加額=14500-12500=2000(萬(wàn)元)，而投資成本額大于增加額的差額=2000-2000=0(萬(wàn)元)，因此，投資成本額等于增加額。此時(shí)，甲公司無(wú)需對(duì)此作會(huì)計(jì)處理。
3.假設(shè)乙公司按每股1.8元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)約每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。
甲公司認(rèn)購(gòu)新股成本=1000*1.8=1800(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(成本)1800
貸：銀行存款1800
乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+1800)*27.885%=14444.43(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加額=14444.43-12500=1944.43(萬(wàn)元)，而投資成本額小于增加額的差額=1800-1944.43=-144.43(萬(wàn)元)。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，二者之間的差額體現(xiàn)為投資作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該差額導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為一項(xiàng)收益，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。但在此處該差額不應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)榧坠緦?duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資表現(xiàn)為直接對(duì)后者進(jìn)行注資，而不是在二級(jí)市場(chǎng)上收購(gòu)后者的股權(quán)，所以甲公司應(yīng)相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))144.43
貸：資本公積———其他資本公積144.43
上述會(huì)計(jì)處理是在未考慮被投資企業(yè)增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生新的變動(dòng)和發(fā)行費(fèi)用，以及被投資企業(yè)采用大于、等于和小于每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)的發(fā)行價(jià)格增發(fā)新股且投資企業(yè)參與全部認(rèn)購(gòu)的前提下作出的。從分析可看出：如果新股發(fā)行價(jià)格大于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)，投資企業(yè)則應(yīng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)減少資本公積(其他資本公積);如果兩者相等，投資企業(yè)無(wú)需作會(huì)計(jì)處理;如果新股發(fā)行價(jià)格小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)，投資企業(yè)則應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。
二、僅對(duì)投資企業(yè)以外的其他股東增發(fā)新股
例2：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)后，派人參與了乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，甲公司采用?quán)益法核算。2012年1月1日，假設(shè)乙公司在原股本25000萬(wàn)股(每股面值1元)的基礎(chǔ)上再分別以每股2.6元、2.0元、1.8元的價(jià)格發(fā)行股票1000萬(wàn)股，但甲公司并未購(gòu)買(mǎi)，而是由其他股東認(rèn)購(gòu)。同時(shí)假設(shè)在增發(fā)新股之前乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為50000萬(wàn)元(每股凈資產(chǎn)2.0元)。不考慮乙公司增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生的新的變動(dòng)和支付的發(fā)行費(fèi)用。
1.假設(shè)乙公司按每股2.6元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)躍每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。乙公司增發(fā)新股后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例=(25000*25%)/(25000+1000)*100%=24.038%。
乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+2600)*24.038%=12643.99(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額=12643.99-12500=143.99(萬(wàn)元)。該調(diào)整金額可視為投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)所發(fā)生的除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)所享有的份額，故甲公司應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))143.99
貸：資本公積———其他資本公積143.99
2.假設(shè)乙公司按每股2.0元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)=每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+2000)*24.038%=12500(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額=12500-12500=0(萬(wàn)元)。此時(shí)甲公司無(wú)需對(duì)此作會(huì)計(jì)處理。
(3)假設(shè)乙公司按每股1.8元增發(fā)新股，則：新股發(fā)行價(jià)約每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)。乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+1800)*24.038%=12451.68(萬(wàn)元)。甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額=12451.68-12500=-48.32(萬(wàn)元)。該調(diào)整金額可視為投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)所發(fā)生的除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)所享有的份額，故甲公司應(yīng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)減少資本公積(其他資本公積)。
借：資本公積———其他資本公積48.32
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))48.32
上述會(huì)計(jì)處理是在未考慮被投資企業(yè)增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生新的變動(dòng)和發(fā)行費(fèi)用，以及被投資企業(yè)采用大于、等于和小于每股凈資產(chǎn)(增發(fā)前)的發(fā)行價(jià)格增發(fā)新股且投資企業(yè)未參與認(rèn)購(gòu)的前提下作出的。從分析可看出：如果新股發(fā)行價(jià)格大于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)，投資企業(yè)則應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積);如果兩者相等，投資企業(yè)無(wú)需作會(huì)計(jì)處理;如果新股發(fā)行價(jià)格小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)，投資企業(yè)則應(yīng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)減少資本公積(其他資本公積)。
三、對(duì)所有股東增發(fā)新股
1.投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例大于原持股比例。此種情況下的會(huì)計(jì)處理與僅對(duì)投資企業(yè)增發(fā)新股類(lèi)似，分新股發(fā)行價(jià)格大于、等于和小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值三種情況，可參照例1進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。下面以每股發(fā)行價(jià)格大于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為例進(jìn)行說(shuō)明。
例3：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)后，派人參與了乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，甲公司采用?quán)益法核算。2012年1月1日，假設(shè)乙公司在原股本25000萬(wàn)股(每股面值1元)的基礎(chǔ)上再以每股2.6元的價(jià)格發(fā)行股票1000萬(wàn)股，甲公司認(rèn)購(gòu)了其中的300萬(wàn)股(占30%)，而其他股東則認(rèn)購(gòu)了剩余的700萬(wàn)股。增發(fā)新股之前乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為50000萬(wàn)元(每股凈資產(chǎn)2.0元)。
不考慮乙公司增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生的新的變動(dòng)和支付的發(fā)行費(fèi)用。
(1)甲公司認(rèn)購(gòu)新股成本=300*2.6=780(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(成本)780
貸：銀行存款780
(2)乙公司增發(fā)新股后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例=(25000*25%+300)/(25000+1000)*100%=25.192%。乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+2600)*25.192%=13250.99(萬(wàn)元)。甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加額=13250.99-12500=750.99(萬(wàn)元)，而投資成本額大于增加額的差額=780-750.99=29.01(萬(wàn)元)。
借：資本公積———其他資本公積29.01
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))29.01
2.投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例等于原持股比例。在被投資企業(yè)增發(fā)的新股中，當(dāng)投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例等于原持股比例時(shí)，無(wú)論新股發(fā)行價(jià)格為多少，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資成本額與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的增加額總是相等。所以，投資企業(yè)除了對(duì)追加投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，無(wú)需再作其他處理。
3.投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例小于原持股比例。此種情況下的會(huì)計(jì)處理與僅對(duì)投資企業(yè)以外的其他股東增發(fā)新股類(lèi)似，分新股發(fā)行價(jià)格大于、等于和小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值三種情況，可參照例2進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
當(dāng)然，投資企業(yè)同樣需要考慮被投資企業(yè)在增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。下面以投資企業(yè)認(rèn)購(gòu)新股比例小于原持股比例、被投資企業(yè)新股發(fā)行價(jià)格小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值以及新股增發(fā)時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生新的變動(dòng)為例進(jìn)行說(shuō)明。
例4：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)后，派人參與了乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，甲公司采用?quán)益法核算。2012年1月1日，假設(shè)乙公司在原股本25000萬(wàn)股(每股面值1元)的基礎(chǔ)上再以每股1.8元的價(jià)格發(fā)行股票1000萬(wàn)股，甲公司僅認(rèn)購(gòu)了其中的200萬(wàn)股(占20%)，其他股東則認(rèn)購(gòu)了剩余的800萬(wàn)股。增發(fā)新股之前乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為50000萬(wàn)元(每股凈資產(chǎn)2.0元)，而增發(fā)新股時(shí)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值上升了100萬(wàn)元。不考慮發(fā)行費(fèi)用。
(1)甲公司認(rèn)購(gòu)新股成本=200*1.8=360(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(成本)360
貸：銀行存款360
(2)甲公司按照增發(fā)之前的持股比例25%確認(rèn)可辨認(rèn)凈
資產(chǎn)的公允價(jià)值所享有的份額=100*25%=25(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))25
貸：資本公積———其他資本公積25
(3)乙公司增發(fā)新股后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例=(25000*25%+200)/(25000+1000)*100%=24.808%。
乙公司增發(fā)新股前，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=50000*25%=12500(萬(wàn)元)。
乙公司增發(fā)新股后，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=(50000+1800+100)*24.808%=12875.35(萬(wàn)元)。
甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加額=12875.35-(12500+25)=350.35(萬(wàn)元)，而投資成本額大于增加額的差額=360-350.35=9.65(萬(wàn)元)。
借：資本公積———其他資本公積9.65
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))9.65
四、結(jié)語(yǔ)
在權(quán)益法下當(dāng)被投資企業(yè)增發(fā)新股時(shí)，其增發(fā)對(duì)象可以是僅限于投資企業(yè)，或投資企業(yè)以外的其他股東，也可以是所有股東。各種情形的會(huì)計(jì)處理因被投資企業(yè)增發(fā)新股的發(fā)行價(jià)格大于、等于和小于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值等而有所區(qū)別。
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