暫估入賬的新建固定資產(chǎn)財(cái)稅處理

當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行匯算清繳時(shí)，對(duì)于暫估入賬的新建固定資產(chǎn)，除了需進(jìn)行嚴(yán)格的審核外，還要做相應(yīng)的納稅調(diào)整，因?yàn)槿绻话磿?huì)計(jì)處理而不按稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整就會(huì)引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)前我國(guó)很多中小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，加之業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、靈活性和多樣性，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)操作中不知所措。本文通過(guò)實(shí)例對(duì)暫估入賬新建固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)剖析，以供借鑒。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南*9條規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照暫估價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但此時(shí)不需要再調(diào)整原已計(jì)提的折舊額?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了暫估入賬的新建固定資產(chǎn)在辦理了竣工結(jié)算手續(xù)后只需調(diào)整成本，而不需再調(diào)整原已計(jì)提折舊。

國(guó)家稅務(wù)總局2010年3月22日發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))第五條規(guī)定，企業(yè)新建固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未能取得全額發(fā)票的，可暫按暫估價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后再進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后的12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。另外，國(guó)家稅務(wù)總局2012年4月24日發(fā)布的《》(國(guó)稅函[2012]15號(hào))第六條規(guī)定，從投入使用后12個(gè)月算起關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告，對(duì)于超過(guò)5年未能取得發(fā)票的，不應(yīng)再進(jìn)行納稅調(diào)減?？梢?jiàn)，稅法規(guī)定了新建固定資產(chǎn)在辦理竣工結(jié)算后，不僅需要調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)而且還需要調(diào)整折舊。此外，如果投入使用后的新建固定資產(chǎn)在12個(gè)月內(nèi)不能取得發(fā)票則不允許稅前扣除，待取得發(fā)票后才可再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減，且取得時(shí)間最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定最終都以竣工結(jié)算的成本對(duì)新建固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，但由于計(jì)提折舊的方式不同可能形成暫時(shí)性差異。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)按年計(jì)征差異，不能將以前年度的差異累加調(diào)整至發(fā)生差異的當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)整。

根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文和國(guó)稅函[2012]15號(hào)文的規(guī)定，關(guān)于新建固定資產(chǎn)已提折舊的扣除，以投入使用后12個(gè)月和5年(從投入使用后12個(gè)月算起，即投入使用后6年)為界限，可劃分成三個(gè)階段：①投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計(jì)稅基礎(chǔ);②投入使用后12個(gè)月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個(gè)月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減;③從投入使用后12個(gè)月算起，超過(guò)5年未取得發(fā)票，稅法上不能再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。

例：華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“華聯(lián)公司”)因發(fā)展需要，新建廠房一棟，以擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面積。該棟廠房2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清，故未能取得全額發(fā)票，暫估900萬(wàn)元入賬。2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬(wàn)元。廠房預(yù)計(jì)凈殘值率為4%，預(yù)計(jì)使用30年，計(jì)提會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊均采用直線法，適用的所得稅稅率為25%。

根據(jù)上述資料，假定在實(shí)務(wù)中取得發(fā)票的金額及時(shí)間存在以下三種情形：情形一：辦理竣工結(jié)算時(shí)取得全額發(fā)票1 000萬(wàn)元。情形二：辦理竣工結(jié)算時(shí)取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，但尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2012年6月才取得。情形三：辦理竣工結(jié)算時(shí)取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，但尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2016年10月才取得。現(xiàn)針對(duì)上述三種情形，分別作如下會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：

1.情形一：竣工結(jié)算時(shí)取得全額發(fā)票1 000萬(wàn)元。

2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬(wàn)元并取得全額發(fā)票?？梢?jiàn)，華聯(lián)公司該棟廠房從投入使用到辦理竣工結(jié)算取得發(fā)票時(shí)間間隔僅6個(gè)月，屬于投入使用后的12個(gè)月內(nèi)取得了發(fā)票，故應(yīng)按發(fā)票金額確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)處理：華聯(lián)公司在2010年9月應(yīng)確定其成本為900萬(wàn)元，10~12月按暫估價(jià)每月計(jì)提折舊2.4萬(wàn)元[900×(1-4%)÷30÷12]。2011年3月辦理竣工結(jié)算后應(yīng)將其成本調(diào)整為1 000萬(wàn)元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不需要調(diào)整原已計(jì)提折舊。因此，2011年1~3月月折舊額仍為2.4萬(wàn)元，但2011年4~12月月折舊額應(yīng)調(diào)整為2.673萬(wàn)元[(1 000-2.4×6)×(1-4%)÷(30×12-6)]。

稅務(wù)處理：華聯(lián)公司在辦理竣工結(jié)算取得發(fā)票時(shí)應(yīng)按發(fā)票金額確定成本為1 000萬(wàn)元，2010年10~12月每月應(yīng)計(jì)提折舊=1 000×(1-4%)÷30÷12≈2.667(萬(wàn)元)，2011年1~12月每月計(jì)提折舊也應(yīng)為2.667萬(wàn)元。2010年10~12月稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊差額為0.801萬(wàn)元[(2.667-2.4)×3]。根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文的規(guī)定，當(dāng)華聯(lián)公司取得發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退回稅款0.2萬(wàn)元(0.801×25%)。

2011年3月取得發(fā)票時(shí)調(diào)整2010年度10~12月的所得稅(單位：萬(wàn)元，以下會(huì)計(jì)分錄單位與此相同)：借：所得稅費(fèi)用0.2;貸：遞延所得稅負(fù)債0.2。

2011年匯算清繳時(shí)調(diào)整本年度所得稅：借：所得稅費(fèi)用0.2;貸：遞延所得稅負(fù)債0.2。借：遞延所得稅負(fù)債0.4;貸：以前年度損益調(diào)整0.2，所得稅費(fèi)用0.2。

2011年4月起每月會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊分別為2.673萬(wàn)元和2.667萬(wàn)元，可見(jiàn)會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊存在差異，所以2011年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=(2.673-2.667)×9=0.054(萬(wàn)元)，2012年以后每年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=(2.673-2.667)×12=0.072(萬(wàn)元)。但由于該差異屬于永久性差異，故會(huì)計(jì)上不需作任何反映。

2.情形二：辦理竣工結(jié)算時(shí)取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，但尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2012年6月才取得。

2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬(wàn)元但只取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2012年6月才取得?？梢?jiàn)，此100萬(wàn)元發(fā)票的取得時(shí)間距投入使用已相隔21個(gè)月，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)12個(gè)月，按照稅法規(guī)定不宜進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)在會(huì)計(jì)上對(duì)該部分發(fā)票金額計(jì)提的折舊全部進(jìn)行調(diào)整。因此，2010年10月至2011年9月每月應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=100×(1-4%)÷30÷12=0.267(萬(wàn)元)，共需補(bǔ)繳稅款=0.267×12×25%=0.801(萬(wàn)元)，其中2010年10~12月共需補(bǔ)繳稅款=0.267×3×25%≈0.2(萬(wàn)元)。

2011年調(diào)整2010年度的所得稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.2;貸：以前年度損益調(diào)整0.2。借：以前年度損益調(diào)整0.2;貸：所得稅費(fèi)用0.2。

2011年10月至2012年5月每月應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.267萬(wàn)元，2011年應(yīng)調(diào)增本年度應(yīng)納稅額=0.267×12×25%=0.801(萬(wàn)元)。借：遞延所得稅資產(chǎn)0.801;貸：所得稅費(fèi)用0.801。

2012年應(yīng)調(diào)增本年度應(yīng)納稅額=0.267×5×25%=0.334(萬(wàn)元)。借：遞延所得稅資產(chǎn)0.334;貸：所得稅費(fèi)用0.334。

2012年6月取得100萬(wàn)元發(fā)票后，應(yīng)對(duì)以前調(diào)增的應(yīng)稅所得按相等金額全部沖回，相應(yīng)調(diào)減所得稅=0.267×20×25%=1.335(萬(wàn)元)。借：以前年度損益調(diào)整1.001(0.2+0.801)，所得稅費(fèi)用0.334;貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.335。借：所得稅費(fèi)用1.001;貸：以前年度損益調(diào)整1.001。

3.情形三：辦理竣工結(jié)算時(shí)取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，但尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2016年10月才取得。

2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬(wàn)元但只取得部分發(fā)票900萬(wàn)元，尚有100萬(wàn)元發(fā)票在2016年10月才取得。

根據(jù)國(guó)稅函[2012]15號(hào)文的規(guī)定，從投入使用后12個(gè)月算起，超過(guò)5年未能取得的發(fā)票金額不允許稅前扣除。由于華聯(lián)公司取得剩余發(fā)票的時(shí)間距廠房投入使用已超過(guò)了6年，會(huì)計(jì)上對(duì)100萬(wàn)元金額計(jì)提的折舊，稅法不予以認(rèn)可，故應(yīng)對(duì)以前年度計(jì)入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回。因此，2010~2016年每年都要進(jìn)行納稅調(diào)整，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，其中2010年計(jì)入0.2萬(wàn)元(0.267×3×25%)，2011~2015年每年計(jì)入0.801萬(wàn)元(0.267×12×25%)，2016年計(jì)入0.601萬(wàn)元(0.267×9×25%)，合計(jì)4.806萬(wàn)元(0.2+0.801×5+0.601)。

2010年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.2;貸：所得稅費(fèi)用0.2。

2011~2015年每年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.801;貸：所得稅費(fèi)用0.801。

2016年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.601;貸：所得稅費(fèi)用0.601。

2016年期末應(yīng)將以前計(jì)入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回：借：以前年度損益調(diào)整4.205(0.2+0.801×5)，所得稅費(fèi)用0.601;貸：遞延所得稅資產(chǎn)4.806。

2016年10月以后每月會(huì)計(jì)折舊比稅法折舊多計(jì)提0.208萬(wàn)元[100×(1-25%)÷30÷12]，因該差異屬于永久性差異，故會(huì)計(jì)上不需做任何反映。

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