房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，經(jīng)常存在一幢建筑物下面幾層是商鋪、上面若干層是住宅的情形。在企業(yè)所得稅和土地增值稅的涉稅處理上，如果企業(yè)成本對象選擇恰當(dāng)，會(huì)達(dá)到合理的納稅效果，甚至達(dá)到合理、合法節(jié)稅的目的。例如：
一房地產(chǎn)企業(yè)在某縣開發(fā)商住樓項(xiàng)目，該樓共6層，每層10000平方米。項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，下面3層為商鋪，上面3層為住宅。預(yù)計(jì)商鋪平均銷售單價(jià)6000元 /平方米，住宅平均售價(jià)3000元/平方米。預(yù)計(jì)整幢樓建筑成本132000000元(其中利息6000000元，不可加計(jì)扣除的規(guī)費(fèi)6000000 元)，商鋪精裝修成本30000000元。
情形一：*9年末，銷售商鋪24000平方米、住宅6000平方米，*9年末未銷售房源在第二年末全部銷售完畢。
情形二：*9年末，銷售商鋪6000平方米、住宅24000平方米，*9年末未銷售房源在第二年末全部銷售完畢。
假設(shè)每年期間費(fèi)用均為500萬元，銷售款項(xiàng)在銷售實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)收取，營業(yè)稅金及附加為銷售收入的5.6%，暫不考慮預(yù)繳土地增值稅的企業(yè)所得稅稅前扣除及其他稅收調(diào)整事項(xiàng)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第二十五條規(guī)定，計(jì)稅成本指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品(包括固定資產(chǎn)，下同)過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對象的各項(xiàng)費(fèi)用。第二十六條規(guī)定，成本對象指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。
計(jì)稅成本對象的確定原則：定價(jià)差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對象進(jìn)行核算。成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。
從上述規(guī)定可以看出，在成本對象的選擇上，企業(yè)有兩種方案可以選擇，即以整幢建筑物作為成本對象的一般性做法和以商鋪、住宅分別作為成本對象的做法，這兩種方案會(huì)產(chǎn)生不同的企業(yè)所得稅效果。
以整幢建筑物作為成本對象
*9年繳納企業(yè)所得稅計(jì)算過程如下：
①商鋪收入總額：2400×6000=144000000(元);
②住宅收入總額：6000×3000=18000000(元);
③成本總額：(132000000+30000000)÷60000×(24000+6000)=81000000(元);
④銷售稅金及附加：(144000000+18000000)×5.6%=9072000(元);
⑤期間費(fèi)用：5000000元;
⑥應(yīng)納稅所得額：66928000元(①+②-③-④-⑤);
⑦應(yīng)繳納企業(yè)所得稅金額：16732000元。
第二年繳納企業(yè)所得稅計(jì)算過程如下：
①商鋪收入總額：6000×6000=36000000(元);
②住宅收入總額：24000×3000=72000000(元);
③成本總額：(132000000+30000000)÷60000×(6000+24000)=81000000(元);
④銷售稅金及附加：(36000000+72000000)×5.6%=6048000(元);
⑤期間費(fèi)用：5000000元;
⑥應(yīng)納稅所得額：15952000元(①+②-③-④-⑤);
⑦應(yīng)繳納企業(yè)所得稅金額：3988000元。
兩年共計(jì)繳納企業(yè)所得稅：20720000元。
以商鋪及住宅分別作為成本對象
*9年繳納企業(yè)所得稅計(jì)算過程如下：
①商鋪收入總額：24000×6000=144000000(元);
②住宅收入總額：6000×3000=18000000(元);
③商鋪成本總額：132000000÷60000×24000+30000000÷30000×24000=76800000(元);
④住宅成本總額：132000000÷60000×6000=13200000(元);
⑤銷售稅金及附加：(144000000+18000000)×5.6%=9072000(元);
⑥期間費(fèi)用：5000000元;
⑦應(yīng)納稅所得額：57928000元(①+②-③-④-⑤-⑥);
⑧應(yīng)繳納企業(yè)所得稅金額：14482000元。
第二年繳納企業(yè)所得稅計(jì)算過程如下：
①商鋪收入總額：6000×6000=36000000(元);
②住宅收入總額：24000×3000=72000000(元);
③商鋪成本總額：132000000÷60000×6000+30000000÷30000×6000=19200000(元);
④住宅成本總額：132000000÷60000×24000=52800000(元);
⑤銷售稅金及附加：(36000000+72000000)×5.6%=6048000(元);
⑥期間費(fèi)用：5000000元;
⑦應(yīng)納稅所得額：24952000元(①+②-③-④-⑤-⑥);
⑧應(yīng)繳納企業(yè)所得稅金額：6238000元。
兩年共繳納企業(yè)所得稅：20720000元。
從以上計(jì)算過程中發(fā)現(xiàn)，兩種方法產(chǎn)生的應(yīng)繳企業(yè)所得稅總金額相同，但是年度繳納企業(yè)所得稅金額不同，主要原因是備案方法不同，計(jì)稅成本的歸集以及銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方面存在差異。在前期商鋪銷售較快的前提下，商鋪和住宅分別備案，能達(dá)到延期納稅的目的。在情形二下，則會(huì)產(chǎn)生相反的納稅效果。因此，建議企業(yè)財(cái)稅人員在做好銷售及成本預(yù)測的基礎(chǔ)上，合理備案成本對象。
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