《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)對于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下:
開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:
(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。
(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
沿用我們過去的理解,以上三個條件如果同時滿足,遵循時點界定孰先原則,以最早的一個時點確定開發(fā)產(chǎn)品完工時點。
開發(fā)產(chǎn)品完工前后企業(yè)所得稅的計稅處理根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第九條的規(guī)定是不一樣的,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
對于開發(fā)產(chǎn)品的實際毛利率高于國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計計稅毛利率,企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后結(jié)算計稅成本,必然需要在年度納稅申報中將實際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額且在當年產(chǎn)生較大稅負的企業(yè)所得稅,這是企業(yè)不情愿的,也就存在著部分房地產(chǎn)企業(yè)雖然開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)交付業(yè)主使用但仍以種種理由將開發(fā)項目長期掛賬,不進行完工項目的結(jié)算,或者竣工驗收手續(xù)不全不進行備案,不辦理初始產(chǎn)權(quán)證明等,這些情況都是有的,所以根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定,企業(yè)必須按照三個時點孰先的原則進行企業(yè)所得稅的計稅處理。
2009年6月26日國家稅務(wù)總局對海南省國家稅務(wù)局《關(guān)于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請示》批復(fù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號)再次對于該問題進行的明確,該文批復(fù)如下:
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號)規(guī)定的精神,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計決算手續(xù),當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額,同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當年(完工年度)應(yīng)納稅所得額。
開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開始實際投入使用。
盡管該文引用了國稅發(fā)[2006]31號文號,實質(zhì)內(nèi)容是按照國稅發(fā)[2009]31號文的具體精神解釋的,所以對于開發(fā)產(chǎn)品完工條件的判定標準以國稅函[2009]342號的規(guī)定執(zhí)行是沒有問題的,該文強調(diào)了稅法的“實質(zhì)重于形式原則”。
按照國家建設(shè)方面的有關(guān)規(guī)定,工程竣工驗收合格后,建設(shè)單位應(yīng)當及時提出工程竣工驗收報告,并在法定的時間內(nèi)交房地產(chǎn)主管部門備案,備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經(jīng)竣工驗收合格的開發(fā)產(chǎn)品仍然不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明,法律要件也不完備,但實物中提前交付業(yè)主使用的情況普遍存在,所以,國稅發(fā)[2009]31號所確定的三個時點中交付使用時點一般最早,這種情況下根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的精神和國稅函[2009]342號文的具體規(guī)定,則無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計決算手續(xù),當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。
開發(fā)產(chǎn)品完工與否是決定計稅成本核算的前提,完工的開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本,并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額,同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當年(完工年度)應(yīng)納稅所得額。實務(wù)中存在開發(fā)產(chǎn)品完工后,工程的結(jié)算成本仍然無法最終確定的情況,開發(fā)企業(yè)可以按照國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定預(yù)提成本費用計入完工產(chǎn)品的計稅成本。
(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但*6不得超過合同總金額的10%;
(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件;
(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
除此之外的建造成本費用以及其他應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計入計稅成本。
  高頓網(wǎng)校溫馨提示:高頓網(wǎng)校為您提供權(quán)威、專業(yè)的初級實務(wù)、高級實務(wù)、稅務(wù)處理、技能拓展、全面會計實務(wù)等資訊。在線會計實務(wù)試題,每天免費直播上課,更多精品網(wǎng)課免費試聽。高頓網(wǎng)校會計實務(wù)頻道為大家提供大量的會計入門基礎(chǔ)知識,對會計從業(yè)人員非常有參考價值。
會計實務(wù)精彩推薦:2016年財會考試月歷2016年財會考試信息指南會計職稱新人成長攻略初級會計實務(wù)知識詳解會計人必看知識!如何做會計報表財會專家解讀:會計電算化