以約束理論為基礎建立的有效產(chǎn)出會計實際上是有別于傳統(tǒng)管理會計的一種管理會計體系，其主要思想是通過消除生產(chǎn)經(jīng)營中的瓶頸來提高系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會計對管理會計的貢獻不但在于它以約束理論為基礎對管理會計進行重構，同時還在于它引入了時間的概念。雖然現(xiàn)在基于約束理論的有效產(chǎn)出會計還存在某些缺陷，有待進一步完善，但它帶來了思維方式上的根本性變化，使管理會計理論得了充實。
約束理論和有效產(chǎn)出會計，在西方企業(yè)中已經(jīng)有一些成功的實踐，對于中國的管理界其實也不算陌生，但是中國，乃至全世界的管理會計理論和實踐，卻仍停留在上個世紀。本期我們請上海國家會計學院的王紀平博士以有效產(chǎn)生會計對成本概念的顛覆為起點，談一談有效產(chǎn)出會計將如何對傳統(tǒng)的管理會計進行重構。
很少有人反對社會經(jīng)濟環(huán)境對管理理論的影響作用。然而半個世紀過去了，管理會計的理論和實踐仍停留在上個世紀。尤其是互聯(lián)網(wǎng)泡沫之后的20年，全世界的管理會計界面對互聯(lián)網(wǎng)帶來的沖擊都是在“刻舟求劍”。而基于約束理論的有效產(chǎn)出會計，誕生伊始，就對傳統(tǒng)的管理會計理論形成了顛覆性的影響，西方一些企業(yè)也在實踐中有了比較成功的應用。有效產(chǎn)生會計在早些年就已經(jīng)被介紹到我國，但無論是在理論還是實踐領域，都遠遠沒有得到應有的重視。
有效產(chǎn)出會計對于傳統(tǒng)管理會計理論的沖擊，核心體現(xiàn)在對傳統(tǒng)成本概念的沖擊上。筆者相信，隨著有效產(chǎn)出會計在中國的管理會計界得到重視，傳統(tǒng)的管理會計框架也必然在此基礎上得到重構。
傳統(tǒng)成本概念框架面臨的挑戰(zhàn)
雖然管理會計從以成本為中心的階段發(fā)展到了以價值為中心的階段，但是成本的概念框架卻占據(jù)了管理會計教科書的核心。
首先是以成本核算為基礎的成本概念。我們經(jīng)常用到的成本核算方法有吸收成本法或制造成本法、全生命周期成本法，另外還有作業(yè)成本法、目標成本法。除了用這些方法核算出成本的數(shù)據(jù)之外，我們還有各種不同的成本性態(tài)，比如變動成本、固定成本、半變動成本、酌量性成本，在這個基礎上，我們計算出邊際貢獻，然后利用量本利分析決定這個產(chǎn)品要不要生產(chǎn)，或者生產(chǎn)多少。這就是保本量、保利量分析。
另外，和成本相關的概念還有經(jīng)濟訂購量，即在成本*3的情況下，確定應該定購多少存貨，來保證生產(chǎn)線上不斷貨。在經(jīng)濟學里面，還有一個邊際成本的概念。近年來大家熱議的零庫存管理實際上就是降低供應鏈成本。還有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、成本中心等和我們的成本管理有關的概念。
其次是成本衡量。成本衡量作為管理會計決策的一個基礎，主要包括兩塊：一塊是成本報告與分析，一塊是決策支持與成本規(guī)劃。成本報告與分析的數(shù)據(jù)和信息較多地被用來進行績效考核。實際開銷與預算的差額分析實際上就是我們的成本預算。收益報告的主要內(nèi)容是成本究竟對利潤有多大影響。成本決策支持與成本規(guī)劃方面，涉及成本定價、預算和財務預測、產(chǎn)品渠道和客戶等等方面的分析，以及零部件外包或自制決策分析。
基于傳統(tǒng)的成本核算和衡量，成本的功能到底有哪些呢？經(jīng)典的教科書中歸納起來大致有以下幾點：1、定價功能；2、計算利潤；3、業(yè)績考核；4、預測與預算；5、產(chǎn)品品種決策等等。
成本作為定價的依據(jù)源于工業(yè)革命之后的大規(guī)模生產(chǎn)時代。那時候商品市場不是很發(fā)達，買賣雙方的信息不透明，價格信息非常難以獲得，在廠家和客戶之間溝通不是很順暢的情況下，成本就是定價的相對比較可靠的依據(jù)。然而，當我們已經(jīng)進入互聯(lián)網(wǎng)時代之后，在我們周圍還有什么東西是用成本定價的？從農(nóng)產(chǎn)品到日用品消費，從公用事業(yè)、壟斷行業(yè)到自由競爭行業(yè)，定價權基本上已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了消費者一邊。
在今天，成本的定價功能實際上已經(jīng)大大地弱化。管理大師德魯克指出了企業(yè)經(jīng)營的五種致命錯誤，*9種就是按成本推動定價。他曾經(jīng)觀察了美國制造業(yè)由勝轉(zhuǎn)衰的現(xiàn)象后指出，美國的制造業(yè)之所以衰敗，就是因為用成本定價，失去了很多優(yōu)勢。中國是全球的制造業(yè)基地，千萬不能重蹈美國的覆轍。
成本的績效考核功能鼓勵的是局部*3，但是局部成本最低并不一定能帶來整個企業(yè)績效的提高，用成本進行績效考核弊大于利。用成本預算進行控制也是基于成本考核這種思維之下的產(chǎn)物。同時，經(jīng)典的成本決策就是依照產(chǎn)品的毛利率決策，哪種產(chǎn)品成本高毛利率低就要被停止生產(chǎn)或銷售。
這些理念在互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品免費橫行、用戶至上的時代顯得有些不合時宜了。如果置這種新環(huán)境新時代的特點于不顧妄談什么管理會計創(chuàng)新，無異于是在刻舟求劍。
為什么說我們現(xiàn)有的成本概念框架已經(jīng)過時？
很多與成本有關的概念，現(xiàn)實中其實已經(jīng)過時或者很少應用，比如變動成本，完全是大規(guī)模生產(chǎn)時代的產(chǎn)物，其社會基礎是計件工資制。大多數(shù)成本會計和管理會計的教科書關于變動成本的表述基本上相同。百度百科這樣表述：“變動成本（VariableCosts）與固定成本相反，變動成本是指那些成本的總發(fā)生額在相關范圍內(nèi)隨著業(yè)務量的變動而呈線性變動的成本。直接人工、直接材料都是典型的變動成本，在一定期間內(nèi)它們的發(fā)生總額隨著業(yè)務量的增減而成正比例變動，但單位產(chǎn)品的耗費則保持不變。”
生產(chǎn)工人的薪酬是直接人工的主要組成部分。但是目前社會經(jīng)濟環(huán)境下，生產(chǎn)工人的薪酬和生產(chǎn)量成正比例變動嗎？薪酬包括基本工資、津貼、獎金、五險一金等等內(nèi)容。上述內(nèi)容大體可以分為兩部分，一部分是固定的，一部分是變動的。如果一個工人的工作量大，可能會得到更多的薪酬，除了固定的部分外，還有按照工作量付酬的計件工資。從另一個角度講，如果一個企業(yè)某車間停產(chǎn)，在不能隨時解雇和雇傭工人的情況下，停工待產(chǎn)的崗位工人的工資費用仍將繼續(xù)發(fā)生，在工會力量強大的西方更是如此。所以，直接人工并非完全是變動的。
再比如本量利分析、經(jīng)濟訂購量等概念。互聯(lián)網(wǎng)時代小規(guī)模訂制成為流行的交易模式，固定成本在不同產(chǎn)品之間的分配缺乏可操作性，因此具體某一訂單的保本量就成了一個偽命題，同樣，以成本最低為基本假設的經(jīng)濟訂購量已經(jīng)被供應鏈管理上的創(chuàng)新打破。
然而，我們看到全球管理會計界仍在沿襲舊的管理會計慣性思維。我希望，有限產(chǎn)出會計能夠給管理會計界一個新的思考的支點。
有效產(chǎn)出會計如何影響戰(zhàn)略成本管理？
戰(zhàn)略成本管理是由英國教授肯尼斯?西蒙茲首創(chuàng)，被美國教授邁克爾?波特發(fā)揚光大。戰(zhàn)略成本管理主要關注的是把成本的信息貫穿于戰(zhàn)略管理的整個循環(huán)之中，通過對公司成本結構、成本行為的了解、控制與改善，實現(xiàn)長久的成本優(yōu)勢。然而目前戰(zhàn)略成本管理經(jīng)過學者和實踐界擴展和演繹之后逐漸變得模棱兩可。一種觀點認為戰(zhàn)略成本管理就是價值鏈分析、對標管理、作業(yè)成本管理和目標成本管理等管理工具的總和；另一種觀點認為戰(zhàn)略成本管理是基于平衡計分卡的價值鏈分析、成本動因分析、競爭優(yōu)勢分析和質(zhì)量成本等管理工具的組合運用。上述兩種觀點雖然難免有失偏頗，然而關于戰(zhàn)略成本管理也并沒有一個舉世公認的定義。
與此同時，戰(zhàn)略成本管理如何與制造成本管理、運營成本管理有效區(qū)別也是一個問題。成本領先戰(zhàn)略被經(jīng)典地演繹為低成本戰(zhàn)略在我國管理實踐中非常普遍。降本增效是成本管理中老生常談的話題，然而實踐證明，成本降下去，效益不一定增上來。諾基亞的衰敗原因之一就是過度強調(diào)成本控制，而忽略了企業(yè)長遠發(fā)展需要超越成本的巢臼。
在互聯(lián)網(wǎng)時代，銷售模式逐漸向客戶訂制化轉(zhuǎn)變，客戶對交貨時間、質(zhì)量以及產(chǎn)品體驗等的重視程度遠遠高于價格。在這種情況下，誰*9時間抓住了客戶誰就能成功。供應鏈對于一個產(chǎn)品的用戶體驗越來越重要，如何優(yōu)化供應鏈管理是企業(yè)面臨的重大課題。以礦泉水為例，其*5的成本構成是物流運輸成本而非原材料和包裝。而學界對戴爾供應鏈管理是以降低成本為目標在很大程度上是一種誤讀，供應鏈管理對按時、保質(zhì)保量交貨提供有效支持才是戴爾成功的秘密。因此，既然以客戶體驗作為重要的戰(zhàn)略目標，供應鏈成本就不能一降了之，為了保證及時供貨哪怕多花一點成本也是值得的。原材料采購要重視質(zhì)量和交貨期限，不能因為貪圖采購成本的降低而影響了最終產(chǎn)品質(zhì)量和交貨期限。
那些因為一味追求降低成本而束縛企業(yè)發(fā)展導致喪失競爭優(yōu)勢的失敗案例似乎告訴我們，破除這種落后的成本管理模式似乎是戰(zhàn)略成本管理的起點。戰(zhàn)略成本管理框架必須在這種變革后的環(huán)境之下重新構造。
戰(zhàn)略成本管理要做到“心中有成本、手中無成本”的高境界。成本僅僅是管理決策中的一個變量，成本假設企業(yè)所有的資源都是相等的，實際上，企業(yè)的資源可以劃分為瓶頸資源和非瓶頸資源。對于瓶頸資源的供應必須保證，在訂單不可取消的前提下，企業(yè)為了實現(xiàn)瓶頸資源的突破可以不計成本。而對于非瓶頸資源的生產(chǎn)效率提高其實是一種浪費。
有效產(chǎn)出會計就是基于這種思維之下的一種管理會計思維方式。其特點有三：*9，以整體*3而非局部*3為宗旨；第二，重視資源約束而非成本約束；第三，重視產(chǎn)出的持續(xù)改進而非短期成本降低?？梢赃@么說，有效產(chǎn)出會計就是一種不同于傳統(tǒng)理解的戰(zhàn)略成本管理。
有效產(chǎn)出會計如何重塑管理會計框架？
有效產(chǎn)出會計是基于約束理論的一種管理會計方法體系。其主要思想是以消除生產(chǎn)經(jīng)營中的瓶頸來提高系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會計中的成本概念與傳統(tǒng)的成本概念有本質(zhì)區(qū)別。它僅僅包括完全可變成本，主要是直接原材料成本。直接人工被剔除出了成本的范圍而將其歸為“營運費用”。原材料和營運費用構成廣義的成本，這一點和目前的廣義成本概念一致，類似全生命周期成本。
有效產(chǎn)出會計認為：控制耗費的原則是消除浪費。比如，過多的存貨就是浪費，不僅占用企業(yè)的資金，而且隱藏了一部分已經(jīng)支付但是未實現(xiàn)的費用。當存貨的各個環(huán)節(jié)都以提高局部勞動生產(chǎn)率為目的時，會造成大量的存貨。消除存貨就是消除了浪費。而在傳統(tǒng)的成本思維下，不要讓機器和工人閑置才是降低成本的不二法門。
總之，在有效產(chǎn)出會計體系里，成本不是*9位的，而有效產(chǎn)出是*9位的。為了提高有效產(chǎn)出，必須保證瓶頸資源的供應，瓶頸環(huán)節(jié)的效率決定了整個系統(tǒng)的效率，因而必須在瓶頸環(huán)節(jié)之前留有足夠的緩沖，所有的資源必須圍繞瓶頸資源來組織。企業(yè)的產(chǎn)品、制造、銷售的優(yōu)先順序決策基礎不再是成本或利潤，而是制造單位產(chǎn)品所消耗的瓶頸資源。
有效產(chǎn)出會計的概念體系中，有效產(chǎn)出是指銷售收入減去原材料耗費。而有效產(chǎn)出減去全部運營費用就是利潤。投資是指存貨和耗費在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)上的投入。因此績效考核主要應該考核有效產(chǎn)出，以及基于投資的有效產(chǎn)出率、有效產(chǎn)出利潤率等指標。
將傳統(tǒng)的成本管理體系和有效產(chǎn)出體系對比可知。傳統(tǒng)的成本體系需要分攤間接費用，而有效產(chǎn)出會計不分攤；傳統(tǒng)的成本體系認為庫存是資產(chǎn)，有效產(chǎn)出會計認為庫存是負債；傳統(tǒng)成本管理認為降低成本優(yōu)先，局部效益*5化，以成本進行價值衡量，而有效產(chǎn)出會計以增加有效產(chǎn)出優(yōu)先，整體效益*5化，以顧客感知進行價值衡量，簡單易行。
綜上所述，有效產(chǎn)出會計通過以下幾個方面對傳統(tǒng)管理會計框架進行重構：
*9，徹底打破成本核算的巢臼，主張以降低浪費為原則降低原材料成本和運營費用；
第二，以瓶頸資源生產(chǎn)能力取代成本，作為產(chǎn)品品種決策等的依據(jù)；
第三，績效考核以有效產(chǎn)出為基礎；
第四，重塑預算體系，將預算管理的重點放在資源配置上，分為瓶頸資源預算和非瓶頸資源預算；
第五、重構內(nèi)部管理報告體系，以瓶頸資源為中心構建運營分析體系和財務分析體系；等等。
本文由王紀平撰寫，發(fā)布于中國會計視野，文中觀點僅代表個人，不代表高頓網(wǎng)校。