2016年上市公司非標準意見審計報告情況分析
一、審計意見的基本情況
截至2017年4月30日，滬深兩市2016年已上市的3,050家公司，除*ST烯碳外，其余公司均按時披露了年度審計報告（*ST烯碳于2017年6月24日進行披露）。在審計意見類型上，3,050份審計報告中非標準意見審計報告（以下簡稱非標報告）106份，占比為3.5%；非標報告數(shù)量較2015年增加3份，占比與2015年相比基本持平（2015年2,827家上市公司中非標報告103份，占比為3.6%）。
非標報告中，保留意見（21份）和無法表示意見（10份）的報告數(shù)量共31份，較去年增加9份，增幅為40.9%，高于上市公司總數(shù)7.9%的增長率；帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告數(shù)量為75份，較去年減少6份；仍然沒有否定意見的審計報告。非標報告的具體情況如下：
(一)非標報告板塊分布
按交易所來看，2016年被出具非標報告的106家上市公司中上交所公司為51家、深交所公司為55家，分別占48.1%和51.9%。按上市板塊來看，主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板公司數(shù)量分別為77家、19家和10家，占比分別為72.6%、17.9%和9.5%。
(二)非標報告的行業(yè)分布
從行業(yè)分布來看，2016年被出具非標報告的106家上市公司中，制造業(yè)70家，占所有非標報告數(shù)量的66%；批發(fā)和零售業(yè)6家，占5.7%；其余公司分布在建筑業(yè)、采礦業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)。
（三）非標報告的地域分布
從非標報告的地域分布來看，106家被出具非標報告的公司中，浙江省14家，廣東省8家，江蘇省、山東省和北京市各7家，四川省6家，其余57家分布于其他21個省市區(qū)。寧夏、山西、新疆出具非標報告的上市公司占該省全部上市公司比例較高，均超過10%。
（四）ST公司與非標報告
2016年，被出具非標報告的ST公司共46家（其中2017年6家公司摘帽），占所有非標報告數(shù)量的43.4%。在75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告中，ST公司31家，占比為41.3%；在21份保留意見審計報告中，ST公司7家，占比為33.3%；在10份無法表示意見審計報告中，ST公司8家，占比達到80%。
（五）非標報告與審計機構(gòu)
在審計機構(gòu)方面，2016年的106份非標報告由29家會計師事務(wù)所出具，其中出具非標報告超過5份（含5份）的有7家會計師事務(wù)所；11家證券資格所未出具非標報告。
 
此外，在非標報告審計收費方面，收費最低的為25萬元（2015年為23萬元），收費最高的為300萬元（2015年為263萬元），平均收費為91.2萬元（2015年為79.5萬元）。其中收費高于50萬元的上市公司為87家（2015年為77家）。
（六）非標報告的出具日期
2016年非標報告出具時間自2017年1月25日開始，除*ST烯碳外，其他非標報告均于2017年4月30日之前出具。
其中，4月份為非標報告集中出具的時段，共77份非標報告在4月出具，占72.6%。*ST烯碳的保留意見審計報告于2017年6月24日出具。
二、非標報告審計意見的內(nèi)容分析
在審計意見具體內(nèi)容方面，導(dǎo)致非標報告審計意見的主要事項（以下簡稱非標事項）包括持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性、重要交易或重要財務(wù)報表項目無法取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)等。由于部分非標報告中包括多個非標事項，因此2016年審計報告中非標事項共171項，較2015年的131項有所增加；特別是保留意見和無法表示意見的審計報告中非標事項增幅近一倍，顯著高于上年。
（一）強調(diào)事項段
2016年審計報告中，共出現(xiàn)103項強調(diào)事項（2015年為97項）。其中，無保留意見的審計報告中涵蓋86項強調(diào)事項，保留意見的審計報告中涵蓋17項強調(diào)事項。
1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性
39家上市公司由于集團或重要子公司未來的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，另外7家上市公司的審計報告意見類型為帶強調(diào)事項段的保留意見。導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的原因主要包括：一是公司的主營業(yè)務(wù)萎縮或盈利狀況較差，近年營業(yè)收入大幅下降或主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生巨額虧損；二是公司或重要子公司處于巨額凈流動負債狀態(tài)，或者債務(wù)逾期、經(jīng)營資金匱乏；三是公司的重整計劃擱置、重大資產(chǎn)重組沒有進展或尚未經(jīng)我會批準，導(dǎo)致未來持續(xù)經(jīng)營的不確定性；四是公司雖然當期盈利，但目前處于轉(zhuǎn)型階段，后續(xù)經(jīng)營情況存在重大不確定性，導(dǎo)致未來持續(xù)經(jīng)營能力不確定。
2.訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性
2016年，26家上市公司由于訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，另外4家上市公司的審計報告意見類型為帶強調(diào)事項段的保留意見。其中，17家公司由于被我會立案稽查，其結(jié)果存在重大不確定性而被出具強調(diào)事項；14家公司由于異常訴訟的判決結(jié)果具有重大不確定性被出具了強調(diào)事項；1家公司同時存在以上兩種情況，被出具了帶強調(diào)事項段的保留意見。
3.其他事項
2016年，22家上市公司由于其他事項而被出具了帶強調(diào)事項段的意見，這些事項主要包括：一是重要交易或事項在實施方面存在重大不確定性；二是會計估計變更對當期經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響；三是重大非經(jīng)常性交易對當期經(jīng)營成果具有重大影響；四是其他重大事項等。
（二）保留意見
2016年共有21家上市公司被出具了保留意見的審計報告，涉及34項非標事項（2015年為20項），其中25項與注冊會計師無法獲取關(guān)于特定事項充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響相關(guān)，4項與訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性相關(guān)，其余5項為其他原因。
1.無法獲取關(guān)于特定事項充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響
在25項此類非標事項中，15項有關(guān)資產(chǎn)類科目，具體包括三種情況：一是重大應(yīng)收款項無法取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；二是重大存貨無法取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；三是重大長期資產(chǎn)無法取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。其他10項非標事項中，2項與負債類科目相關(guān)、1項與前期差錯更正相關(guān)、4項與重大交易相關(guān)、3項與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)。
2.訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性
4家上市公司因訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性而被出具保留意見，其中3家公司的審計報告還同時具有其他導(dǎo)致保留意見的非標事項；1家公司上年被出具了無法表示意見，本年因立案稽查結(jié)果仍存在重大不確定性而被出具了保留意見。上述事項的嚴重程度均高于一般強調(diào)事項段中訴訟事項和立案稽查結(jié)果帶來的重大不確定性。
3.其他事項
2016年，5家公司因其他原因被出具保留意見，具體包括：一是由于重大內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；二是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；三是對于合并范圍無法獲取充分、適當審計證據(jù)；四是審計范圍受限。
（三）無法表示意見
2016年共有10家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告（2015年為6家），其中8家為ST公司，另外2家為創(chuàng)業(yè)板公司。導(dǎo)致無法表示意見的非標事項共34項（2015年為14項），主要包括：一是使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性難以確定；二是無法獲取關(guān)于特定事項充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響；三是訴訟事項和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性；四是由于重大內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
上述事項導(dǎo)致無法表示意見的主要原因是，注冊會計師認為這些事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明這類事項在財務(wù)報表的列報和披露是否恰當，從而無法判斷該類事項對整體財務(wù)報表的影響。
三、非標報告的特點和存在的問題
非標報告的主要意見內(nèi)容，既可以反映上市公司財務(wù)信息、內(nèi)部控制質(zhì)量以及信息披露情況，也可以在一定程度上體現(xiàn)審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，歷來都受到財務(wù)報表使用者的重點關(guān)注。我們對106份非標報告的特點和存在的問題進行了分析。
（一）非標報告特點
一是行業(yè)特征較為明顯。國資企業(yè)比重較高的行業(yè)非標報告數(shù)量較低，例如金融業(yè)、電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、衛(wèi)生和社會工作以及科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)等，本年均未出現(xiàn)非標報告。
二是高風險公司非標報告占比較大。盈利狀況不佳、亟需扭虧為盈的上市公司往往具有更大的動機采用激進的會計政策甚至通過舞弊來提高盈利水平，實現(xiàn)盈余管理目的或滿足投資者的預(yù)期，從而使這些公司被出具非標報告的比例明顯高于其他公司。2016年，46家ST公司被出具非標報告，占比為43.4%，較上一年度上升4.6%。另一方面，被出具非標報告的ST公司也占到全部ST公司的58.2%。
三是審計機構(gòu)出具的非標報告數(shù)量與其審計的上市公司數(shù)量占比總體趨勢相同。本年度，按審計上市公司數(shù)量排名前7位的會計師事務(wù)所共審計1,811家上市公司，總體市場份額為59.4%；而這7家會計事務(wù)所出具的非標報告數(shù)量為62份，占非標報告總數(shù)的58.5%，與其市場份額基本一致。
四是非標報告與上市公司年報披露的時間呈現(xiàn)正相關(guān)性，2017年4月披露的非標報告占其總數(shù)的72.6%。
（二）部分非標報告存在的問題
在對非標報告分析過程中，我們發(fā)現(xiàn)部分非標意見存在理解和運用審計準則不準確或不規(guī)范的情況，具體包括：
一是強調(diào)事項相關(guān)內(nèi)容未在財務(wù)報表中恰當體現(xiàn)。按照審計準則規(guī)定，強調(diào)事項段中提及的事項應(yīng)在財務(wù)報表中恰當列報或披露。分析發(fā)現(xiàn)，個別非標報告的強調(diào)事項段提及“盡管針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生疑慮的情況，上市公司管理層制定了相應(yīng)的應(yīng)對計劃，但可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的重大事項或情況仍然存在不確定性”，但在公司披露的財務(wù)報表中，未見對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及管理層應(yīng)對計劃的說明。
二是非標意見對財務(wù)影響的量化或說明不足。按照審計準則規(guī)定“如果財務(wù)報表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當在形成審計意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯報的財務(wù)影響；如果無法量化財務(wù)影響，注冊會計師應(yīng)當在該部分說明這一情況”。分析發(fā)現(xiàn)，個別保留意見的非標報告中僅說明注冊會計師無法獲知上市公司“收購時點估值所對應(yīng)的業(yè)績預(yù)測與目前其經(jīng)營所產(chǎn)生巨額虧損相比出現(xiàn)重大差異的原因”，但未在報告中量化該事項的財務(wù)影響或予以明確說明。
三是強調(diào)事項中個別內(nèi)容不恰當。按照審計準則規(guī)定，強調(diào)事項段不會導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見。分析發(fā)現(xiàn)，個別非標報告在保留意見中說明對于某重大交易注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以證明該交易的真實性及期末應(yīng)收票據(jù)的可收回性；同時注冊會計師又在強調(diào)事項段中針對上述保留事項的期后情況（相關(guān)應(yīng)收票據(jù)仍未收回）予以說明。鑒于注冊會計師對該交易已發(fā)表保留意見，不宜在強調(diào)事項段中再涉及該事項。
四是強調(diào)事項段中未明確提及強調(diào)事項本身。按照審計準則規(guī)定，注冊會計師在強調(diào)事項段中應(yīng)明確提及被強調(diào)事項，并指出相關(guān)披露在財務(wù)報表中的位置。分析發(fā)現(xiàn)，個別非標報告的強調(diào)事項段，僅指出強調(diào)事項在財務(wù)報表相關(guān)披露中的位置，未明確提及并說明強調(diào)事項本身，存在使用不規(guī)范的情況。
五是個別事項應(yīng)屬其他事項而非強調(diào)事項。分析發(fā)現(xiàn)，個別非標報告在強調(diào)事項段中提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注公司內(nèi)部控制被出具否定意見的情況。雖然注冊會計師這種“強調(diào)”的導(dǎo)向值得肯定，但由于內(nèi)部控制被出具否定意見的相關(guān)事項并未在財務(wù)報表中披露，也未提及對財務(wù)信息的影響，因此不宜納入強調(diào)事項段，而應(yīng)在其他事項段中指出更為合適。
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