國稅80號(hào)文，對(duì)企業(yè)資本公積金轉(zhuǎn)增股本或注冊(cè)資本的“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅征免問題進(jìn)一步明確：非上市及非新三板掛牌企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本其個(gè)人股東均需繳納個(gè)人所得稅。
根據(jù)80號(hào)文，非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅;非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。
上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。
國稅發(fā)[1997]198號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》說明，股份制企業(yè)用資本公積金“轉(zhuǎn)股”本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
國稅函[1998]289號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(即“289號(hào)文”)指出，198號(hào)文中表述的“資本公積金”指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。
長期以來，股份有限公司或有限責(zé)任公司的“轉(zhuǎn)增”所得稅繳納，即以資本公積金轉(zhuǎn)增股本或注冊(cè)資本，其個(gè)人股東是否需要繳納個(gè)人所得稅的問題一直處在爭(zhēng)議之中。
2015年11月底，國稅總局發(fā)布了《關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告》[國家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)](下稱“國稅80號(hào)文”)，對(duì)企業(yè)資本公積金轉(zhuǎn)增股本或注冊(cè)資本的“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅征免問題做了進(jìn)一步明確，也對(duì)市場(chǎng)各方觀點(diǎn)有了最后的答復(fù)：非上市及非新三板掛牌企業(yè)以任何形式的以資本公積轉(zhuǎn)增股本其個(gè)人股東均需繳納個(gè)人所得稅。
雖然上市公司或在新三板掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本仍按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行，政策并無變化，但國稅80號(hào)文一出即在財(cái)稅圈“炸開了鍋”。在供給側(cè)改革，致力于提升企業(yè)經(jīng)營效率的大環(huán)境下，上述文件的相關(guān)規(guī)定并沒有讓各方的爭(zhēng)論停息下來，也讓李仁(化名)等中小企業(yè)主犯了難。
國稅80號(hào)文“一錘定音”
自2005起，李仁運(yùn)營著一家手機(jī)軟件公司。2010年趕上了“信息潮”，李仁憑借多年的技術(shù)積累大賺了一筆。公司計(jì)劃加速發(fā)展，李仁決定以非上市公司發(fā)行股票的方式，吸引更多的投資者。由于手機(jī)軟件行業(yè)處于創(chuàng)新類的高速擴(kuò)張行業(yè)，這次溢價(jià)發(fā)行很順利，公司通過溢價(jià)發(fā)行股票積累了一筆可觀的資本公積金，溢價(jià)部分在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)入科目“資本公積——股本溢價(jià)”。
2015年底，李仁決定通過“轉(zhuǎn)股”的方式實(shí)施股改，并以此吸引更多投資者。所謂“轉(zhuǎn)股”，指公司資本公積金轉(zhuǎn)增股本或注冊(cè)資本，并以此達(dá)到擴(kuò)大股本的目的，達(dá)到投資者權(quán)益再分配的效果。“轉(zhuǎn)股”概念在A股市場(chǎng)可謂是炙手可熱，但李仁的公司既非上市也未掛牌，也就不會(huì)有炒作一說了。
經(jīng)過公司董事會(huì)幾番討論后，決定將500萬資本公積金轉(zhuǎn)增股本。實(shí)質(zhì)上“轉(zhuǎn)股”的操作是投資者權(quán)益類科目的“此消彼長”。從公司財(cái)務(wù)角度來看，可當(dāng)成是股東權(quán)益類賬戶下的轉(zhuǎn)賬，即減記資本公積，同時(shí)將轉(zhuǎn)增的金額記入股本賬戶中。“轉(zhuǎn)股”的實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，對(duì)凈資產(chǎn)收益率沒有影響，對(duì)公司的盈利能力也并沒有任何實(shí)質(zhì)性影響。
然而,正是這“此消彼長”的股改，使公司大股東鄭超(化名)頗有異議。原來，其有異議的部分正是這個(gè)“轉(zhuǎn)股”需要繳納個(gè)人所得稅引發(fā)的。鄭超于2015年出于財(cái)務(wù)投資的目的，購入公司30%非流通股份。在國稅80號(hào)文出臺(tái)之后，鄭超獲得的“轉(zhuǎn)股”需要繳納20%的個(gè)人所得稅，也就是說，通過本次股改，鄭超需要先繳納30萬元的個(gè)人所得稅。
對(duì)于公司計(jì)劃實(shí)施的股改方案，讓鄭超有些不樂意了，“轉(zhuǎn)股”本是股東權(quán)益再分配的過程，公司的凈資產(chǎn)收益率并沒有增加，鄭超的財(cái)務(wù)投資也未得到實(shí)際收益流入?，F(xiàn)在鄭超卻要為這筆“轉(zhuǎn)股”付出30萬元“真金白銀”繳納所得稅。另外，據(jù)鄭超了解，部分地區(qū)并沒有繳納“轉(zhuǎn)股”所得稅的先例，所以鄭超認(rèn)為這筆稅費(fèi)不合理。
由于鄭超的堅(jiān)持，“轉(zhuǎn)股”手續(xù)始終無法實(shí)施，這讓身為企業(yè)主的李仁有些犯難。國稅80號(hào)文規(guī)定，“轉(zhuǎn)股”所涉?zhèn)€人所得稅需要企業(yè)代扣代繳，李仁的企業(yè)作為納稅單位具有“代扣代繳”的責(zé)任。由于“轉(zhuǎn)股”并沒有造成實(shí)際現(xiàn)金收益，收益也就無法扣除個(gè)人所得稅后發(fā)放。也就是說，公司需要向鄭超收取30萬元代繳稅款，問題解決不了，公司這次股改也很難繼續(xù)推進(jìn)。
為此，李仁也多方咨詢了稅務(wù)機(jī)關(guān)。經(jīng)了解，鄭超所反映的部分地區(qū)“轉(zhuǎn)股”所得稅繳納情況確實(shí)存在。而非上市、非掛牌企業(yè)“轉(zhuǎn)股”所得稅的代扣代繳早期就有爭(zhēng)議，各地執(zhí)法尺度也有不同。國稅總局出臺(tái)80號(hào)文是希望對(duì)這些爭(zhēng)議“一錘定音”。
某市稅務(wù)機(jī)關(guān)一名內(nèi)部人員對(duì)李仁表示，“在80號(hào)文之前，關(guān)于個(gè)人股東獲得"轉(zhuǎn)股"是否要繳納個(gè)人所得稅一直爭(zhēng)議不斷。因?yàn)橹?997年和1998年的發(fā)文并沒有明確非上市公司一定要繳納。按常規(guī)來說，無論公司上市與否，我們都是不收繳的。但有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)比較嚴(yán)格，對(duì)非上市公司征繳。”
另外，某省會(huì)城市地稅局人士也表示，國稅80號(hào)文只是對(duì)“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅進(jìn)行了進(jìn)一步重申。其實(shí)在該地區(qū)非上市企業(yè)的“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅一直都在征收，并非今年1月1日才開始實(shí)施。該地區(qū)地稅局內(nèi)部對(duì)于爭(zhēng)論焦點(diǎn)多次與稅務(wù)總局協(xié)商，早期已經(jīng)達(dá)成共識(shí)。這次80號(hào)公告，是再次對(duì)此種爭(zhēng)議"定調(diào)"。
上述兩位稅務(wù)機(jī)關(guān)人士都表示，國稅80號(hào)文一出，各地執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)再次進(jìn)行了統(tǒng)一，都會(huì)按照國稅總局的要求進(jìn)行應(yīng)稅部分個(gè)人所得稅的征繳。
爭(zhēng)議
從國稅80號(hào)文來看，只有上市公司及新三板掛牌企業(yè)以“股票發(fā)行溢價(jià)”形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，其個(gè)人股東不需要繳納個(gè)人所得稅，而以其他形式的資本公積轉(zhuǎn)增股本均需繳納個(gè)人所得稅。
而非上市及非新三板掛牌企業(yè)除了一直納入繳稅范圍的未分配利潤、盈余公積之外，以任何形式的以資本公積轉(zhuǎn)增股本其個(gè)人股東也均需繳納個(gè)人所得稅，其中中小高新技術(shù)企業(yè)在滿足一定條件下，其個(gè)人股東可以分5期繳納，其他企業(yè)則需一次繳清。
從以上兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作來看，自然人股東對(duì)于上市公司股東免征“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅并沒有異議，爭(zhēng)議主要在非上市、非掛牌新三板企業(yè)的“轉(zhuǎn)股”上。
追本溯源，在國稅80號(hào)文之前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“轉(zhuǎn)股”征收所得稅的做法，大多遵循的是國稅198號(hào)文和289號(hào)文。但由于對(duì)這兩個(gè)文件的理解差異，使得國稅80號(hào)文前對(duì)于“轉(zhuǎn)股”所得稅征免問題，每個(gè)地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體執(zhí)行也不一致。
上述國稅198號(hào)文即國稅發(fā)[1997]198號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》說明，股份制企業(yè)用資本公積金“轉(zhuǎn)股”本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
對(duì)于資本公積金的鑒定，國稅總局隨即進(jìn)行進(jìn)一步釋義。國稅函[1998]289號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(即“289號(hào)文”)指出，198號(hào)文中表述的“資本公積金”指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。
從多位受訪業(yè)內(nèi)人士處了解到，財(cái)稅圈的爭(zhēng)議來自資本公積來源中的“股票溢價(jià)發(fā)行收入”是否專屬于上市公司。另外，對(duì)于國稅80號(hào)文從財(cái)務(wù)稅收角度來看是否合理的問題，一些財(cái)稅專家在國稅80號(hào)文出臺(tái)后也仍然各持己見。
從公司性質(zhì)角度來說，股份制企業(yè)又分為“股份有限公司”和“有限責(zé)任公司”。
有稅務(wù)機(jī)關(guān)背景的業(yè)內(nèi)人士段文濤在其微博中表示，根據(jù)《公司法》規(guī)定，股份有限公司的資本劃分是股份。公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。
所以，股票溢價(jià)收入也存在于非上市“股份有限公司”，鑒于198號(hào)文和289號(hào)文仍然有效，用于轉(zhuǎn)股的資本公積金主要來源于股本溢價(jià)發(fā)行，因此可大致認(rèn)為所有股份制企業(yè)(包括上市、非上市企業(yè))的“轉(zhuǎn)股”個(gè)人股東無需繳納個(gè)人所得稅。而國稅80號(hào)文將非上市、非掛牌股份制企業(yè)“劃入圈外”，部分業(yè)內(nèi)人士表示規(guī)定有沖突。
另一方面，由于“有限責(zé)任公司”概念與“股份有限公司”不同，“有限責(zé)任公司”并無發(fā)行股票的權(quán)利。有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)概念，有別于“股份有限公司”的股票溢價(jià)，因此“有限責(zé)任公司”的資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本其個(gè)人股東應(yīng)當(dāng)繳納“轉(zhuǎn)股”個(gè)人所得稅。
而一些財(cái)稅專家則認(rèn)為無論上市還是非上市企業(yè)、無論是股份有限公司抑或有限責(zé)任公司，其股本/資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本/注冊(cè)資本本質(zhì)相同，其個(gè)人股東均不應(yīng)按照“送紅股”的標(biāo)準(zhǔn)繳納20%的個(gè)人所得稅。
一位“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)部合伙人就持該觀點(diǎn)。他認(rèn)為，無論公司上市與否，無論公司性質(zhì)是“股份有限公司”抑或“有限責(zé)任公司”，資本溢價(jià)的本質(zhì)還是一樣的，即是“企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊(cè)資本中所占份額的部分”，而且股本溢價(jià)和資本溢價(jià)在會(huì)計(jì)上均放入同一個(gè)賬戶：資本公積。
從性質(zhì)上來講，對(duì)個(gè)人股東而言，資本公積轉(zhuǎn)增股本既非變現(xiàn)又未交換，不會(huì)帶來任何現(xiàn)金流入。與“送紅股”的概念不一樣，“紅股”來源于企業(yè)盈余公積，未分配利潤，屬于利潤再分配，有現(xiàn)金流入。因此應(yīng)該繳納“紅股”所得稅。“轉(zhuǎn)股”的資本公積金不屬于“利息、股息、紅利”，反而更接近于股本。
另外上述“四大”稅務(wù)部合伙人也表示，現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定企業(yè)股東并不需要繳納“轉(zhuǎn)股”企業(yè)所得稅，個(gè)人股東理應(yīng)也無需繳納。否則今后可能會(huì)出現(xiàn)個(gè)人通過企業(yè)代持公司股份來避個(gè)人所得稅的情況。
值得一提的是，前述198號(hào)文和289號(hào)文的兩個(gè)文件中未明確提到資本溢價(jià)，有財(cái)稅專業(yè)人士認(rèn)為或許也有其歷史原因。中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人鄒勝撰文表示，1997年之前并未出現(xiàn)“資本溢價(jià)”這個(gè)概念，所以在上述兩個(gè)發(fā)文中沒有被提及。
據(jù)了解，1993年的舊版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中表明，投入資本是投資者實(shí)際投入企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各種財(cái)產(chǎn)物資，投入資本應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬。而股份制企業(yè)發(fā)行股票，應(yīng)當(dāng)按股票面值作為股本入賬。因此，這個(gè)準(zhǔn)則中核算溢價(jià)的資本公積僅包括“股本溢價(jià)”，未有資本溢價(jià)出現(xiàn)。
而在2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，企業(yè)收到投資者投入的資金，超過其在注冊(cè)資本所占的份額的部分，作為資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，在“資本公積”科目核算。因此，這個(gè)制度中核算溢價(jià)的資本公積才被稱為“資本(或股本)溢價(jià)”。
遲到的呼吁
近期，“供給側(cè)改革”成為新聞報(bào)道、政策解讀的一大熱門詞條，高層強(qiáng)調(diào)要“加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”。同時(shí)指出，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)優(yōu)化重組，降低成本，幫助企業(yè)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是“供給側(cè)改革”需要打響的“殲滅戰(zhàn)”之一。
海通證券(600837,股吧)宏觀分析師姜超、顧瀟嘯等認(rèn)為，實(shí)施減稅降費(fèi)和加速折舊，降低企業(yè)財(cái)稅成本，能夠有效降低企業(yè)顯性成本。同時(shí)，稅費(fèi)減免、推進(jìn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合、提供資金便利，有助于為企業(yè)營造寬松的成長環(huán)境。
那么國稅80號(hào)文的出臺(tái)，企業(yè)的反應(yīng)如何呢?
上述“四大”會(huì)計(jì)所稅務(wù)部合伙人表示，已經(jīng)有一些企業(yè)就該文提出咨詢需求，部分企業(yè)認(rèn)為此規(guī)定有不合理的部分。上述某市稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員也表示，當(dāng)?shù)卦趪?0號(hào)文出臺(tái)前曾經(jīng)短暫地對(duì)非上市企業(yè)征收過一段時(shí)間，但企業(yè)的“阻力”比較大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也認(rèn)為當(dāng)時(shí)發(fā)文有不明確的地方，就暫停了征繳。
不過，目前作為國稅80號(hào)文直接影響的征稅主體，即非上市、非掛牌新三板的中小企業(yè)主，并沒有認(rèn)為國稅80號(hào)文所“定音”的“轉(zhuǎn)股”所得稅是公司的“燃眉之急”。相關(guān)企業(yè)的影響有限，主要原因是廣大上規(guī)模、影響力大的上市公司不在征收范圍內(nèi)。也就是說，A股二級(jí)市場(chǎng)熱炒的“高送轉(zhuǎn)”概念并不在討論范圍內(nèi)。
今年剛掛牌新三板的一家企業(yè)的負(fù)責(zé)人在接受《*9財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》記者采訪時(shí)談到：企業(yè)在2013年進(jìn)行過“轉(zhuǎn)股”，當(dāng)時(shí)地稅局要求繳納個(gè)人所得稅。公司方面則申請(qǐng)延期納繳，并且一直都在與地稅局協(xié)商，目前這筆所得稅還在緩繳之中。另外，他們企業(yè)這部分“轉(zhuǎn)股”金額不是很大，“這種爭(zhēng)議對(duì)我們影響不大”。
同時(shí)，該負(fù)責(zé)人不認(rèn)為后期國稅80號(hào)文還有“斡旋“的可能性，他表示：“在"轉(zhuǎn)股"所得稅方面，企業(yè)很被動(dòng)，我所知道的大多數(shù)企業(yè)都申請(qǐng)了緩繳。比起企業(yè)被動(dòng)地對(duì)政策反彈，我們更希望得到稅務(wù)部門主觀表態(tài)。按照目前情況，稅務(wù)局主動(dòng)"一錘定音"也是一種表態(tài)。我認(rèn)為后期相關(guān)政策變動(dòng)的可能性已經(jīng)很小了。”
境外對(duì)于“轉(zhuǎn)股”的稅收政策又是怎樣的?
一位中國香港執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師表示，境外多數(shù)國家和地區(qū)對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)股本而獲得的“轉(zhuǎn)股”不征稅。對(duì)于美國稅務(wù)來說，一般只對(duì)股東兌現(xiàn)的資金收益收取稅金，對(duì)于未兌現(xiàn)的收益不征稅。
而國稅80號(hào)文從今年1月1日開始執(zhí)行，國稅總局對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本所得稅繳納的執(zhí)行情況已有了定論。上文中提及的企業(yè)主李仁依然一籌莫展，由于大股東鄭超就“轉(zhuǎn)股”所得稅繳納問題始終未達(dá)成一致，李仁公司股改事項(xiàng)一再拖延。李仁認(rèn)為，企業(yè)主動(dòng)向股東索要“轉(zhuǎn)股”所得稅，實(shí)際操作中存在一定困難，也降低了企業(yè)運(yùn)營效率。目前除了對(duì)鄭超進(jìn)行“苦口婆心”的解釋之外，只能申請(qǐng)延期繳納稅款，但這筆個(gè)稅始終有繳納的一天。
本文來源：和訊稅務(wù)