一、編制合并財務報表中有關合并范圍的概述
　　1.合并范圍界定的前提——合并報表理論
　　當前，全世界范圍內(nèi)有三種主流的財務報表合并理論：實體理論、所有權理論、母公司理論。出于本文的目的，不打算對三種理論作一一介紹。目前主體理論在選擇合并會計報表占據(jù)了重要的地位。主體理論認為，母子公司之間的關系不是擁有與被擁有的關系而是控制與被控制的關系。從經(jīng)濟實質來看，母子公司是一個整體，為了為所有資源提供者服務，因此需要編制合并財務報表以來反映企業(yè)這一聯(lián)合體所控制的資源。主體理論認為合并會計報表應該按照完全合并法進行編制。合并不是母公司所擁有的資源而是母公司所控制的資源。
　　2.合并范圍的界定——控制權
　　在合并理論指導下，判斷合并范圍的界定標準，并確認集團內(nèi)企業(yè)是否納入合并?？刂茩嗍谴_定合并范圍的核心標準，只有被母公司所控制的子公司才可納入集團財務報表的合并范圍。隨著世界范圍資本市場的日漸成熟和完善，日益分散化和公司集團內(nèi)多層控股和交叉持股的股權結構逐漸引領潮流。而合并范圍也歷經(jīng)曲折，從“多數(shù)股權”合并到“法定控制權”合并，在到后來的“實質性控制”。以控制權作為界定合并財務報表合并范圍標準逐漸在各國會計準則中予以體現(xiàn)，并且實質性控制來指導的合并范圍開始成為各國會計準則的主流導向。
　　二、我國與國外關于合并范圍的比較
　　1.控制概念的界定
　　“控制”的概念在2003修訂后發(fā)布的第27號國際會計準則中被認為是“全面控制一個公司的生產(chǎn)經(jīng)營與財務活動，并且有權利從該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動中分享一定的收益”。進而分析得出，該會計準則對于控制突出了以下三個方面的重點：一是根據(jù)經(jīng)營活動調節(jié)和指導戰(zhàn)略結構；二是有權力獲取利益；三是有權力運用上述權利以增加、維持或保護所獲取利益的數(shù)量。
　　“控制”在美國會計準則委員會（FASB）在1999年發(fā)布的新修訂征求意見稿定義為“一個經(jīng)濟實體具有指導另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由該經(jīng)濟實體正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。在該定義的控制包含了兩個顯著的特征：一是一個經(jīng)濟實體能對另一經(jīng)濟主體其各項經(jīng)濟業(yè)務進行獨斷的決策而無須征求其他人的意見，二是能夠通過對該經(jīng)濟實體的決策能力以獲取限制損失和收益。
　　“控制”在我國2006年出臺的企業(yè)會計準則定義為：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的經(jīng)營和財務政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。隨后在其發(fā)布的《企業(yè)會計準則講解》中進一步解釋了控制的特征。其中就包括控制是對被投資單位的財務和經(jīng)營政策的提議不必取得其他方同意，就可以形成決議并付諸實施，即控制的主體是唯一的。通過上述補充，使得對控制的表述更加合理、科學。
　　2.“控制”判斷標準的比較
　?。?）數(shù)量的標準。根據(jù)我國企業(yè)會計準則規(guī)定：應當將被投資單位認定為子公司納入合并財務報表合并范圍是應該能夠被母公司控制的單位即母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。同時我國企業(yè)會計準則還規(guī)定：應當考慮一些潛在表決權因素來確定能否控制被投資單位，比如企業(yè)和企業(yè)持有的被投資單位當期可執(zhí)行的認股權證或當期可轉換的公司債券。這可以通過之前的《合并會計報表暫行規(guī)定》得到體現(xiàn)。其將控制權的數(shù)量標準定義為“母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）的權益資本，包括直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有三種方式”。
　?。?）質量的標準。從質量標準來看，其所界定的控制權均是指在不滿足數(shù)量標準的情況下可能存在的控制權。具體而言有法定控制權和實質性控制權。法定控制權是指雖然不具備50%以上的股權但母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定具備的控制權；實質性控制權則是指擁有的股權不超過50%，但由于被投資公司股權分散等原因而在事實上可以實施的控制權。
　　國際會計準則規(guī)定，如符合以下條件，也存在著控制權：①在董事會或類似機構會議上，有權投多數(shù)票；②根據(jù)相關協(xié)議，擁有控制企業(yè)財務和經(jīng)營政策的能力；③根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權；④有權任免董事會或類似機構的多數(shù)成員。
　　我國的會計準則規(guī)定，母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)納入合并財務報表的合并范圍：①在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上的投票權；②根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經(jīng)營決策；③通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資公司半數(shù)以上表決權；④有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員。
　　通過比較可以看出，國際會計準則強調的是多數(shù)表決權，我國關于控制質量標準主要以多數(shù)表決權作為判別標準，傾向于法定控制權。
　　3.不納入合并范圍的子公司比較
　　判斷界定子公司是否納入合并報表的關鍵性條件是控制的存在，據(jù)此可以根據(jù)數(shù)量標準和質量標準判斷“控制”的存在，但是以上標準并不適合界定合并范圍的必要條件且充分條件。這就是說并非所有因控制關系而界定的子公司都應納入合并范圍。但是納入合并范圍的一定為母公司所控制的被投資單位。
　　國際會計準則中準備在近期出售的子公司滿足如下兩個條件的不納入合并范圍：其一，管理層正在積極地尋找購買者；其二，購買或持有該子公司就是準備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時性的。
　　我國對于不納入合并范圍子公司的例外情況采取的是一種原則導向，其規(guī)定母公司應當將其控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，這種原則導向的安排使得對于不納入合并范圍的公司描述的更合理，但這也增加了企業(yè)人員的主觀判斷。通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，我國新會計準則貫徹的是原則導向理念，對于不納入合并范圍的規(guī)定也有這種體現(xiàn)。然而，原則導向的規(guī)定保證了理論上的協(xié)調一致，但也給準則的實施帶來一些操作上的問題。
　　三、不同準則的比較對我國合并范圍的啟示
　　1.根據(jù)客觀量化標準，確定合并范圍
　　由于法定控制會將某些由母公司實際控制但不滿足法定控制條件的子公司排除在合并范圍之外。而我國的企業(yè)會計準則在質量標準上傾向于法定控制，這樣就會導致合并范圍的不準確。因此，在當不滿足法定控制標準時，可以嘗試向實質性標準靠攏，為了防止企業(yè)操縱合并報表的合并范圍，應該將那些不滿足控制標準而實質上由母公司控制的子公司納入合并報銷。
　　2.增補應對暫時性控制的規(guī)定
　　當母公司收購子公司，不是為了通過影響其子公司的財務和經(jīng)營活動來獲取未來利益，而只是為了在短時間再出售獲利或調節(jié)自身合并范圍就形成了暫時性控制。各國會計準則都明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍，且對暫時性控制做出了準確的規(guī)定。而我國會計準則對暫時性控制的相關規(guī)定是對于準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司不得納入合并范圍。但未對“近期”和“短期”進行一個更加具體和量化的規(guī)定。因此，如果不對此進行詳細規(guī)定可能會出現(xiàn)某些集團公司管理者出于特定目的，調節(jié)合并報表的范圍。因此建議我國的會計準則借鑒國外的會計準則的相關規(guī)定對“暫時控制”給予量化的規(guī)定。
　　3.復雜持股有關的合并問題
　　對于控制權確定的數(shù)量標準比例是50%，同時都統(tǒng)一將計算的基礎定為“表決權”，雖然國際會計準則、美國會計準則及我國的企業(yè)會計準則的相關規(guī)定都基本一致，但是都未對直接和間接控股，即復雜持股有關的合并情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定，這就可能導致會計處理結果會由于會計人員理解的不同而得出不同的結果。因此可以對該情況的處理進行明確的規(guī)定，以防給企業(yè)管理層調節(jié)的空間，使得該數(shù)量標準失去其本身應有的意義。
　　四、小結
　　合并財務報表是四大財務會計難題之一，對其探討從未停止過。各國準則制定機構也對其理解各有見地。我國的新企業(yè)會計準則對合并報表的規(guī)定，進一步的加近了與國際的趨同，但是變化從未停止。通過不停的探索，及吸取國際同行的經(jīng)驗，加快合并財務報表準則的研究使之更加適應我國的特殊國情。本文對國內(nèi)外合并報表準則關于合并范圍的規(guī)定比較，了解各自規(guī)定的不同及相同之處，為合并財務報表準則的優(yōu)化方向提供了一個參考。