邯鄲實(shí)用會計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)年審中應(yīng)關(guān)注的一些問題

　　企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。

　　如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成，作如下會計(jì)分錄：按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”，按其差額借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

　　如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見，企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這種保理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件，向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下，應(yīng)作如下會計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時(shí)不做變動，以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

　　2001年1月1日施行的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：

　?。?）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)。

　?。?）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)。

　?。?）已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。

　?。?）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種情況：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計(jì)提折舊的范圍?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的這一調(diào)整，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　需要注意的問題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，此項(xiàng)會計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目。如果此項(xiàng)會計(jì)政策變更的影響數(shù)較小，或者會計(jì)政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡化核算的要求，也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行，因此，企業(yè)在編制2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)尤應(yīng)注意此項(xiàng)規(guī)定的落實(shí)到位，并在會計(jì)報(bào)表附注會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更說明中予以如實(shí)披露。

　　集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對此項(xiàng)投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司（對集團(tuán)而言是孫公司）轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為40萬元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元，并在甲公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表中反映投資收益10萬元。集團(tuán)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對這10萬元投資收益進(jìn)行抵消？我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因?yàn)檫@一交易事項(xiàng)，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無二致，就整個(gè)集團(tuán)而言，這一交易事項(xiàng)也沒有增加或減少整個(gè)集團(tuán)的損益，所以在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)對此需要抵消，以真實(shí)地反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　在編制合并抵消會計(jì)分錄時(shí)，如果是投資收益，其會計(jì)分錄是：借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差（長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額）”或“長期股權(quán)投資-投資成本”項(xiàng)目。到底是貸記“合并價(jià)差（長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額）”還是貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”項(xiàng)目，要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失，則編制相反的會計(jì)分錄。

　　企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準(zhǔn)日，會直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計(jì)入原處置的母（總）公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準(zhǔn)日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。

　　參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)。（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（3）受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分。（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。作這樣的界定，便于會計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時(shí)間經(jīng)營業(yè)績在集團(tuán)公司報(bào)表中的重復(fù)反映或漏計(jì)。

　　有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財(cái)務(wù)會計(jì)問題，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過三個(gè)文件予以規(guī)范，即財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)問題的通知》（財(cái)企[2000]295號）、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企[2000]878號）、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計(jì)處理問題的規(guī)定》（財(cái)會[2001]5號）。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所鑒證后，報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤；由此造成期初未分配利潤的正數(shù)，按正常的利潤分配制度執(zhí)行。

　　現(xiàn)在的問題是，有的企業(yè)（主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)）近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對已享受實(shí)物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。對于一次性住房補(bǔ)貼，由于是一次性補(bǔ)發(fā)，而且金額較大，如何進(jìn)行處理，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)定也不明確。國家稅務(wù)部門曾經(jīng)就此問題的稅前扣除事宜作過規(guī)定，即對住房公積金補(bǔ)貼和工齡補(bǔ)貼，可以在稅前扣除；對于一次性住房補(bǔ)貼，經(jīng)稅務(wù)部門審核后可在不少于三年的期限內(nèi)均勻扣除。我們認(rèn)為，企業(yè)可以參照國家稅務(wù)部門的規(guī)定，對一次性住房補(bǔ)貼一般可以分三年計(jì)入成本費(fèi)用。如果企業(yè)對發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼有一些限制性措施的，比如職工領(lǐng)了一次性住房補(bǔ)貼至少要在本企業(yè)繼續(xù)工作多少年，否則按不足年限比例扣回一次性住房補(bǔ)貼的，也可以按照約定尚需供職年限分別計(jì)算轉(zhuǎn)入相應(yīng)年度的成本費(fèi)用。

　　根據(jù)財(cái)政部的有關(guān)文件規(guī)定，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》并沒有規(guī)定從稅后利潤中計(jì)提職工獎勵及福利基金，但由于外商投資企業(yè)的有關(guān)法律規(guī)定，外商投資企業(yè)要從稅后利潤中計(jì)提一定比例的職工獎勵及福利基金，這就造成了外商投資企業(yè)與一般的內(nèi)資企業(yè)計(jì)提職工福利費(fèi)的差異。為此，財(cái)政部財(cái)會[2001]62號文規(guī)定，在外商投資企業(yè)中，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目除核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)內(nèi)容外，只核算外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用。其余福利費(fèi)應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益。財(cái)政部財(cái)會[2002]號文又規(guī)定，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，也不再按職工工資總額的14%計(jì)提福利費(fèi)，除醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金外，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的其他福利費(fèi)，先沖減“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額，“應(yīng)付福利費(fèi)”余額不足沖減的，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　需要注意的是，對這個(gè)問題的稅務(wù)規(guī)范與會計(jì)規(guī)范尚有區(qū)別。國家稅務(wù)總局國稅函[1999]709號文規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金等三項(xiàng)福利基金和按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)外，不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費(fèi)用。這一精神與財(cái)政部的會計(jì)規(guī)范并無二致。但國家稅務(wù)總局在此函中又指出，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)（即醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、退休保險(xiǎn)基金、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)）開支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除，但在當(dāng)年度稅前扣除的此類費(fèi)用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%，其超過部分也不得在以后年度扣除。很明顯，該等稅務(wù)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，企業(yè)不得預(yù)提，據(jù)實(shí)列支，比例控制，超過14%部分要作納稅調(diào)整。而會計(jì)規(guī)范的要義是，對其他職工福利費(fèi)，只能據(jù)實(shí)列支，并且“應(yīng)付福利費(fèi)”科目有余額的要先沖減。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照銷售一般商品收入的原則執(zhí)行，即符合以下四個(gè)條件時(shí)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方。（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實(shí)施控制。（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這些都是原則性的規(guī)定，在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)的具體把握的條件還應(yīng)包括商品房的驗(yàn)收、綜合驗(yàn)收、開具發(fā)票、交付鑰匙等。嚴(yán)格執(zhí)行這些條件，對于防止企業(yè)提前或推遲商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)、防止隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績具有重要意義。一般商品房的銷售按照上述規(guī)定的條件要求即可。

　　需要討論的問題是，有的房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時(shí)，為適應(yīng)不同層次消費(fèi)者和購買者的需求，對部分商品房采取帶裝修的銷售方式進(jìn)行銷售，在這種情況下如何確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)？對此，我們認(rèn)為，帶裝修商品房銷售的合同，如果只有一個(gè)，裝修只是商品房銷售的一部分，那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗(yàn)收合格、交付客戶才能確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)，銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入；如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二，各自獨(dú)立，那么就應(yīng)當(dāng)將它們視作兩筆交易，即商品房銷售和裝修業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　前已述及，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點(diǎn)，財(cái)政部和中國證監(jiān)會先后都有過明確的規(guī)定。

　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入會計(jì)核算中，還有一個(gè)問題值得注意，即房地產(chǎn)售后租回交易的會計(jì)處理。房地產(chǎn)售后租回是目前一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，對售后租回交易，如果是屬于融資租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整；如果是屬于經(jīng)營租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。也就是說，在售后租回交易的情況下，原出售房地產(chǎn)的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不能一次性確認(rèn)為銷售當(dāng)期的收益，而應(yīng)當(dāng)在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用或租賃費(fèi)用。

　　企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，在實(shí)務(wù)工作中，有的記入查補(bǔ)當(dāng)年的“所得稅”科目，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)期的費(fèi)用，有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整會計(jì)報(bào)表“年初未分配利潤”項(xiàng)目。這兩種處理方法的結(jié)果是不同的，對企業(yè)查補(bǔ)當(dāng)年的經(jīng)營業(yè)績的影響也是不同的，尤其是當(dāng)補(bǔ)繳以前年度所得稅的金額較大的時(shí)候。不過這兩者的會計(jì)處理各有依據(jù)，前者依據(jù)的是國際會計(jì)準(zhǔn)則，后者依據(jù)的是國家現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則12號—所得稅》規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。我國《企業(yè)會計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤項(xiàng)目。我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師在年度審計(jì)時(shí)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況、按照一貫性原則、考慮補(bǔ)交所得稅金額的大小等，靈活掌握處理。如果企業(yè)補(bǔ)繳所得稅金額較小時(shí)，計(jì)入當(dāng)期“所得稅”科目；如果補(bǔ)繳金額較大時(shí)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并提請企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露，此外還要根據(jù)重要性原則考慮是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映。當(dāng)然，如果在財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門的查處決定中明確了查補(bǔ)所得稅會計(jì)處理的，則應(yīng)從其處理。

　　外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性，從資本關(guān)系上說是外商投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵守外商投資企業(yè)法規(guī)；從組織形式上講又是股份有限公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《公司法》。具體在利潤分配問題上，外商投資企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的。如《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》第8條規(guī)定：“合營企業(yè)獲得的毛利潤，按中華人民共和國稅法規(guī)定繳納合營企業(yè)所得稅后，扣除合營企業(yè)章程規(guī)定的儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，凈利潤根據(jù)合營各方注冊資本的比例進(jìn)行分配。”《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。”《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10%列入公司的法定公積金，并提取利潤的5%-10%列入公司法定公益金。”從性質(zhì)上講，外商投資企業(yè)的儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤分配多了一項(xiàng)職工獎勵及福利基金，而職工獎勵及福利基金屬于負(fù)債性的而非屬于權(quán)益性的。

　　那么，外商投資股份有限公司的利潤分配到底是應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》的規(guī)定計(jì)提兩金（法定公積金和法定公益金），還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計(jì)提三金（儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金）呢？我們認(rèn)為：（1）如果先有外商投資企業(yè)，后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司，并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25%以上的，其利潤分配應(yīng)當(dāng)按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定，計(jì)提三金，以便公司會計(jì)政策前后保持一致；改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25%的，其利潤分配則應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。（2）如果先有股份有限公司，后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的（如外資股比例在25%以上，則具備中外合資經(jīng)營企業(yè)的有關(guān)法律條件），其利潤分配仍然應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。

　　應(yīng)當(dāng)指出，由于外商投資企業(yè)的利潤分配政策是在企業(yè)章程中確定的，如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定，明確規(guī)定計(jì)提兩金，這應(yīng)當(dāng)視為許可的辦法。

 　　　　

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