石嘴山會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)技能：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

　　財(cái)政部關(guān)于企業(yè)為職工購買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知

　　財(cái)企[2003]61號(hào)

　　國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，各中央管理企業(yè)：

　　隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)和職工的保險(xiǎn)意識(shí)逐漸增強(qiáng)。據(jù)一些地方和企業(yè)反映，企業(yè)在國家規(guī)定的社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌之外，為職工個(gè)人購買商業(yè)保險(xiǎn)所需資金如何列支，不同行業(yè)、不同所有制的企業(yè)財(cái)務(wù)處理不一致，不利于財(cái)務(wù)管理規(guī)范化。為了加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，維護(hù)企業(yè)所有者和職工的合法權(quán)益，促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展，現(xiàn)就企業(yè)為職工購買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題通知如下：

　　解讀：

　　此條規(guī)定了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的基本處理原則

　　1、執(zhí)行本通知規(guī)定的企業(yè)包括各類型、各所有制的企業(yè)；

　　2、由企業(yè)負(fù)擔(dān)的基本醫(yī)療保險(xiǎn)，計(jì)提時(shí)，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“其他應(yīng)付款”；

　　3、由企業(yè)負(fù)擔(dān)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，雖然文件只提到“作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）”，未明確規(guī)定應(yīng)在哪個(gè)具體的成本費(fèi)用科目核算，但由于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是按國家規(guī)定統(tǒng)一上繳的一項(xiàng)收費(fèi)，不是工資總額的組成部分，只是以工資總額做為計(jì)算依據(jù)，并不是企業(yè)的人工費(fèi)用，不屬于生產(chǎn)成本中的直接人工，所以應(yīng)該作為期間費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用科目。計(jì)提時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”；

　　4、由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，由企業(yè)代扣代繳，從職工工資中代扣時(shí)，借記“應(yīng)付工資”，貸記“其他應(yīng)付款－職工個(gè)人保險(xiǎn)費(fèi)”

　　1、國稅發(fā)［2000］084號(hào)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十九條規(guī)定“納稅人為全體雇員按國家規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)，勞動(dòng)社會(huì)保障部門或其指定機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，基本失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，按經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)交納的殘疾人就業(yè)保障金，按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)，可以扣除”

　　國稅發(fā)[2003]45號(hào)文第五條規(guī)定“企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除”

　　由此可以看出，企業(yè)按國家規(guī)定繳納、補(bǔ)繳的基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不區(qū)分是醫(yī)療保險(xiǎn)還是其他保險(xiǎn)，都是可以稅前扣除的。

　　這個(gè)規(guī)定就使會(huì)計(jì)與稅法在基本醫(yī)療保險(xiǎn)的處理上出現(xiàn)了差異，這種差異是永久性的。會(huì)計(jì)上在“應(yīng)付福利費(fèi)列支，不能在稅前列支。稅法上做為一項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除，同是按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的應(yīng)付福利費(fèi)仍然可以稅前扣除。這就要求企業(yè)在填報(bào)企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，要額外加計(jì)扣除當(dāng)年發(fā)生的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，也就是要在本年利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過調(diào)減處理計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)，為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，所需費(fèi)用在工資總額4%以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。

　　解讀：

　　1、非試點(diǎn)地區(qū)交納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，也就是《企業(yè)年金試行辦法》中的“企業(yè)年金”，年金的建立要符合一定的前提條件，《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定“符合下列條件的企業(yè)，可以建立企業(yè)年金：

　?。ㄒ唬┮婪▍⒓踊攫B(yǎng)老保險(xiǎn)并履行繳費(fèi)義務(wù)；

　　（二）具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力；

　?。ㄈ┮呀⒓w協(xié)商機(jī)制。

　　建立企業(yè)年金的企業(yè)，計(jì)提時(shí)，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“其他應(yīng)付款”，但是不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。對(duì)于應(yīng)付福利費(fèi)不足以繳納企業(yè)年金的企業(yè)，為不影響職工利益，可以“待攤費(fèi)用”中設(shè)立明細(xì)科目先行掛賬，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”，等企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)余額足夠核銷時(shí)，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“待攤費(fèi)用”，但此辦法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)，但對(duì)所有者權(quán)益是不影響的；

　　2、試點(diǎn)地區(qū)建立企業(yè)年金的企業(yè)，提取額在工資總額4％以內(nèi)的部分，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”，超過4％的部分，可在應(yīng)付福利費(fèi)科目列支，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“其他應(yīng)付款”3、對(duì)于建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)，所需費(fèi)用在工資總額4%以內(nèi)的部分，提取時(shí)，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“其他應(yīng)付款”。超過4％的部分，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”，這與企業(yè)交納基本醫(yī)療保險(xiǎn)的處理是不同的，企業(yè)交納的基本醫(yī)療保險(xiǎn)全部在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目列支。

　　1、國稅發(fā)[2003]45號(hào)文第五條*9款規(guī)定“企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除”，第二款規(guī)定“企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除”。

　　以上規(guī)定可以看出，對(duì)于企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納、補(bǔ)繳的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，與會(huì)計(jì)處理不一樣，在所得稅處理上都是可以稅前扣除的，同樣，這項(xiàng)差異也是永久性的。

　　2、非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)建立的企業(yè)年金，由于會(huì)計(jì)上在應(yīng)付福利費(fèi)列支，所以在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，在扣除按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)付福利費(fèi)的同時(shí)，還可以加計(jì)扣除繳納或補(bǔ)繳的企業(yè)年金，即在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額；試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，在工資總額4%以內(nèi)的繳納的部分，與會(huì)計(jì)處理一致，稅前扣除，超過4％的部分，按非試點(diǎn)地區(qū)的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　3、建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)，繳費(fèi)額在工資總額4％以內(nèi)的部分，由于會(huì)計(jì)上在應(yīng)付福利費(fèi)科目列支，所以也要在所得稅匯算時(shí)做調(diào)減處理。

　　超過4％的部分，由于會(huì)計(jì)上允許計(jì)入管理費(fèi)用科目，所以在所得稅匯算時(shí)不必進(jìn)行納稅調(diào)整，這與基本醫(yī)療保險(xiǎn)的稅務(wù)處理是不同的。

　　解讀：

　　職工個(gè)人購買的商業(yè)保險(xiǎn)，不屬于企業(yè)行為，不能由企業(yè)報(bào)銷，這一點(diǎn)與稅務(wù)處理是一致的。

　　四、企業(yè)按照內(nèi)部議事規(guī)則，經(jīng)過董事會(huì)或者經(jīng)理（廠長）辦公會(huì)決議，改革內(nèi)部分配制度，在實(shí)際發(fā)放工資和社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌之外，為職工購買商業(yè)保險(xiǎn)，作為職工獎(jiǎng)勵(lì)的，所需資金從應(yīng)付工資中
列支；作為職工福利的，所需資金從結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。涉及的稅收問題，按照國家稅收政策的有關(guān)規(guī)定處理。

　　解讀：

　　這一條與第三條的差別是，本條規(guī)定了企業(yè)為職工購買商業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理，第三條是明確職工個(gè)人購買商業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于企業(yè)為職工購買的商業(yè)保險(xiǎn)，按目的不同，其會(huì)計(jì)處理是不同的，作為職工獎(jiǎng)勵(lì)的，借記“應(yīng)付工資”，貸記“銀行存款”。作為職工福利的，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”，貸記“銀行存款”，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字，與非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)年金一樣，也可以先行掛賬，再轉(zhuǎn)入應(yīng)付福利費(fèi)。職工獎(jiǎng)勵(lì)與職工福利的區(qū)別在于，職工獎(jiǎng)勵(lì)是獎(jiǎng)勵(lì)給有貢獻(xiàn)的員工，不是人人有份的；而職工福利是人人有份的福利性支出。

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定“納稅人為其投資者或雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保障以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除”，此條明確了，企業(yè)為雇員購買的商業(yè)保險(xiǎn)不得稅前扣除；但這一條關(guān)于補(bǔ)充保險(xiǎn)的規(guī)定已經(jīng)被國稅發(fā)[2003]45號(hào)文件所修正。

　　由于在會(huì)計(jì)上，企業(yè)為職工購買的商業(yè)保險(xiǎn)區(qū)分目的，分別在應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)科目列支，沒有直接在稅前列支，所以不必進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　解讀：

　　這一規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的原則是一致的，但是更加明確。

　　解讀：

　　補(bǔ)充說明：對(duì)于在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目列支的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，按會(huì)計(jì)和稅務(wù)的相關(guān)文件字面教條的理解，在所得稅匯算時(shí)是應(yīng)該做納稅調(diào)減處理的。但是應(yīng)付福利費(fèi)也是來源于成本費(fèi)用，在應(yīng)付福利費(fèi)科目列支，也就相當(dāng)于在稅務(wù)上承認(rèn)了這部分費(fèi)用支出。國稅發(fā)[2003]45號(hào)文第五條的規(guī)定有可能是起草文件時(shí)的失誤，沒有考慮到這種文字表述可能會(huì)帶來納稅調(diào)減的操作。實(shí)務(wù)中也很少有真的做調(diào)減處理的，既麻煩又沒有必要，只要企業(yè)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納的，是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，即不調(diào)增也不調(diào)減。很多稅務(wù)機(jī)關(guān)也是這樣操作的，企業(yè)按規(guī)定提取的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)在成本（費(fèi)用）列支的，稅前承認(rèn)扣除；應(yīng)在應(yīng)付福利費(fèi)列支的，不予調(diào)整，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，個(gè)人認(rèn)為不應(yīng)該再規(guī)定企業(yè)按工資總額的14％計(jì)提職工福利費(fèi)了，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)該與外資企業(yè)一樣，發(fā)生職工福利支出直接計(jì)入期間費(fèi)用。計(jì)提職工福利費(fèi)并不能保證職工福利，有些企業(yè)計(jì)提的福利費(fèi)長期不用，積累了相當(dāng)大的余額，職工并沒有實(shí)際得到這部分利益，企業(yè)卻把這部分積累都稅前扣除了。

 　　　　

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