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一、成本法和權(quán)益法的范圍發(fā)生重大變化：成本法核算包括兩個(gè)方面，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是非共同控制、非重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法核算包括投資企業(yè)能對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響。
出現(xiàn)的一個(gè)重大的變化，舊準(zhǔn)則中投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用權(quán)益法核算，而目前新準(zhǔn)則變更采用成本法核算，這一點(diǎn)也許是讓很多人感到納悶了，對(duì)共同控制和重大影響的企業(yè)都能采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是對(duì)具有控制的被投資企業(yè)且只能采用成本核算。在這里我想可能是財(cái)政部更多的考慮到的是具有控制關(guān)系的母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，母子公司之間的控制關(guān)系，導(dǎo)致投資企業(yè)被被投資單位的長(zhǎng)期投資不存在清晰的可辨認(rèn)的公允價(jià)值（這個(gè)在該項(xiàng)準(zhǔn)則中也多次出現(xiàn)提到可辨認(rèn)的公允價(jià)值這個(gè)概念）。
出現(xiàn)的另一個(gè)變化是成本法和權(quán)益法出現(xiàn)了一個(gè)歸納到的一方面，即非共同控制、非重大影響但是在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在新準(zhǔn)則中是沒(méi)有規(guī)范到，是不是該準(zhǔn)則就認(rèn)為這種行為不認(rèn)可為長(zhǎng)期股權(quán)投資，只能作為短期投資核算，因?yàn)樗诨钴S市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，隨時(shí)可以套現(xiàn)退出，也不會(huì)由于拋售股票的數(shù)量太大而影響套現(xiàn)價(jià)格（因?yàn)樗麤](méi)有無(wú)法對(duì)投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響）。按照這種理解，我覺(jué)得在投資企業(yè)投資的企業(yè)當(dāng)中，如果能夠控制被投資企業(yè)半數(shù)以上的董事席位，那么需要采用成本進(jìn)行核算；如果控制的董事的席位不能超過(guò)半數(shù)，需要采用權(quán)益法進(jìn)行核算；如果投資企業(yè)沒(méi)有控制該公司的任何董事且投資的公司為非上市公司，應(yīng)采用成本法核算；如果投資密友控制被投資企業(yè)的任何董事且投資的公司為上市公司，應(yīng)作為短期投資進(jìn)行核算。
二、權(quán)益法核算中的投資成本不再以被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)為依據(jù)，而已可辨認(rèn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值為依據(jù)。在舊準(zhǔn)則中，投資成本是以被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)為依據(jù)，而新準(zhǔn)則不在以凈資產(chǎn)為依據(jù)，估計(jì)財(cái)政部考慮到更多是被投資企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能被低估，比如被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、品牌價(jià)值、上市殼資源、無(wú)形商榮譽(yù)等，事實(shí)上現(xiàn)在一些企業(yè)的并購(gòu)很大程度也是考慮到企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，因而把凈資產(chǎn)作為計(jì)價(jià)投資成本不合事宜。
三、權(quán)益法核算中的股權(quán)投資差額的處理，舊準(zhǔn)則將投資差額不做損益處理，作為資本公積或者分期攤?cè)氤杀?，而新?zhǔn)則將投資差額長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
四、增加了同一控制方企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資。以前舊準(zhǔn)則沒(méi)有一般是專門規(guī)定，而是在債務(wù)重組、非貨幣性交易中零星的規(guī)定，原則是以換取長(zhǎng)期股權(quán)投資而放棄本企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為依據(jù)（后面視情況進(jìn)行權(quán)益法和成本進(jìn)行核算）。新準(zhǔn)則中，則是以投資企業(yè)的權(quán)益的賬面價(jià)值為依據(jù)，差額部分先后調(diào)整資本公積和留存收益，當(dāng)然也是不確認(rèn)收益。
舉例,費(fèi)了N天時(shí)間:
一、成本法
1、同一控制下的企業(yè)合并時(shí)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
例1：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以貨幣資金1000萬(wàn)元取得乙公司60%的股份。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。
則該初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與貨幣資金1000萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元計(jì)入資本公積。會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000
貸：銀行存款 10000000
資本公積 2000000
(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券(如換股合并)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
例2：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元，甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬(wàn)元的差額300萬(wàn)元應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積100萬(wàn)元，最后在調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000
資本公積 1800000
盈余公積 1000000
未分配利潤(rùn) 2000000
貸：股本 15000000
2、非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
(1)*9步，確定合并成本：購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)其損益。
例3：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2006年3月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，取得乙公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值1250萬(wàn)元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元(1500萬(wàn)元-50萬(wàn)元-400萬(wàn)元)的差額200萬(wàn)元應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12500000
累計(jì)折舊 4000000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000
貸：固定資產(chǎn) 15000000
營(yíng)業(yè)外收入 2000000
（2）第二步，確認(rèn)商譽(yù)或者損益
在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。
例4：丙公司以一臺(tái)設(shè)備換取丁公司60%的股份(丙和丁為非同一控制)，換出設(shè)備賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值250萬(wàn)元。假設(shè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。則：按原準(zhǔn)則做法，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為300萬(wàn)元；按新準(zhǔn)則規(guī)定，丙公司對(duì)丁公司的初始投資成本為250萬(wàn)元，換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與其賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在營(yíng)業(yè)外支出中。同時(shí)，投資方對(duì)初始投資成本250萬(wàn)元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，確認(rèn)為商譽(yù)。調(diào)整后的新的投資成本為240萬(wàn)元。
二、權(quán)益法
1、舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。
例1：甲公司于2000年3月1日通過(guò)發(fā)行普通股股票800萬(wàn)股與乙公司股東進(jìn)行:)并取得乙公司有表決權(quán)的股份20%，對(duì)乙公司具有重大影響。甲公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股份。該股面值為每股1元，市場(chǎng)價(jià)格為每股3元，甲公司支付相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)，同日，乙公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9150萬(wàn)元。
該股票的公允價(jià)值為2400萬(wàn)元，加上相關(guān)費(fèi)用，獲取投資的總成本為2420萬(wàn)元。而乙公司20%的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9150×20%=1830萬(wàn)元，其差額590萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理如下：
借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(投資成本) 1830
商譽(yù) 590
貸：股本 800
資本公積 1600
銀行存款 20
例2：假設(shè)所發(fā)行的股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股2元，其他資料與上例一樣。
該股票的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元，再加上相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元，獲得投資的總成本為1620萬(wàn)元，比所獲份額公允價(jià)值1830萬(wàn)元低210萬(wàn)元，該差額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本) 1830
貸：股本 800
資本公積 800
銀行存款 20
投資收益 210
即：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本>應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本<應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
2、采用權(quán)益法核算的企業(yè)如果涉及到商譽(yù)的，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)首先要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值減為零后在計(jì)提減值準(zhǔn)備
例：2005年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，在取得該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司確認(rèn)了200萬(wàn)元的商譽(yù)，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長(zhǎng)期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬(wàn)元。
則根據(jù)以上資料分析得知，該項(xiàng)投資發(fā)生減值損失520萬(wàn)元，沖減初始投子時(shí)的商譽(yù)200萬(wàn)元，企業(yè)還需計(jì)提減值準(zhǔn)備320萬(wàn)元。分錄如下：
借：投資收益 520
貸：商譽(yù) 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 320
3、投資賬面價(jià)值的調(diào)整。
投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。
除非投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準(zhǔn)則也基本相同，即：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
企業(yè)持有的投資，應(yīng)享有被投資單位凈利潤(rùn)的份額即投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定?；谥匾栽瓌t，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。其他項(xiàng)目如為重要的，也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
例：某投資企業(yè)于2007 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2007 年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60 萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120 萬(wàn)元，不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30％）萬(wàn)元。按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為440（500－60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益應(yīng)為132（440×30％）萬(wàn)元。
思路：
一、成本法下：2007年1月1日,A以材料對(duì)B投資(非同一控制),占60%股權(quán),材料帳面價(jià)500,公允價(jià)600,B的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1100.
1、合并成本=公允價(jià)600+直接費(fèi)用=600*1.17=702
2、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=公允價(jià)600-帳面價(jià)500=100
3、商譽(yù)=合并成本-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額=702-1100*0.60=42
如果B的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500，則3為損益=合并成本-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額=702-1500*0.60=-198
二、權(quán)益下
2007年1月1日,A以材料對(duì)B投資，占30%股權(quán),材料帳面價(jià)500,公允價(jià)600,B的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1100.
初始成本的確定實(shí)際與“一”的情況方法相同。
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