重組改制時(shí) 利用契稅優(yōu)惠政策的稅務(wù)籌劃

重組改制是企業(yè)的大事。了解好相關(guān)政策尤其是稅收優(yōu)惠政策對于企業(yè)在重組改制中有效降低稅收負(fù)擔(dān)大有益處。

日前，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）就企業(yè)、事業(yè)單位改制重組等涉及的契稅優(yōu)惠政策進(jìn)行重新明確，這為人們進(jìn)行相應(yīng)契稅籌劃提供了一定空間。

新政與此前出臺(tái)的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知》（國稅函[2006]844號(hào)，已失效）的規(guī)定相比有很多變化。

財(cái)稅[2008]175號(hào)規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

其實(shí)，這在財(cái)稅[2003]184號(hào)也同樣有過明確規(guī)定：“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受（法人）企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。國有、集體企業(yè)實(shí)施企業(yè)股份合作制改造，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免繳契稅”。

國稅函[2006]844號(hào)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓包括單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，同時(shí)變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營范圍等法人要素的情況。

在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進(jìn)行的企業(yè)登記認(rèn)定。即企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用于該款規(guī)定。新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)繳納契稅。國稅發(fā)[2009]89號(hào)*9條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。此外，還應(yīng)根據(jù)工商管理部門對企業(yè)進(jìn)行的登記認(rèn)定，即企業(yè)不需辦理變更和新設(shè)登記或僅辦理變更登記的，適用該條規(guī)定；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用該條規(guī)定，對新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。為此，財(cái)稅[2012]4號(hào)在綜合上述規(guī)定的基礎(chǔ)上，重新明確在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

提醒注意的是，財(cái)稅[2008]175號(hào)相比，財(cái)稅[2012]4號(hào)對很多業(yè)務(wù)屬性的認(rèn)定發(fā)生變化，比如企業(yè)分立、資產(chǎn)劃撥等都由原來的“不征收契稅”改為“免征契稅”，從結(jié)果上說并無區(qū)別，但是從其屬性上卻發(fā)生了本質(zhì)變化。因?yàn)椴徽魇掌醵愂侵冈摌I(yè)務(wù)不屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，不應(yīng)該征收契稅。而免征契稅則是指該業(yè)務(wù)雖然屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，但是享受契稅優(yōu)惠政策，暫時(shí)免征契稅。

財(cái)稅[2012]4號(hào)規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”上述政策即為財(cái)稅[2003]184號(hào)、財(cái)稅[2008]175號(hào)第三條規(guī)定的內(nèi)容“兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”的*7表述。國稅函[2006]844號(hào)明確，財(cái)稅[2003]184號(hào)文件第二、三、四條中所謂“企業(yè)”，都是特指法人企業(yè)。這表明，如果所合并企業(yè)不是法人企業(yè)，則不能享受免稅優(yōu)惠。而我國有關(guān)法律規(guī)定，法人企業(yè)是指具有符合國家法律規(guī)定的資金數(shù)額、企業(yè)名稱、組織章程、組織機(jī)構(gòu)、住所等法定條件，能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，經(jīng)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記取得法人資格的社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織。包括全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、內(nèi)資有限責(zé)任公司、股份有限公司以及在中華人民共和國領(lǐng)域內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。

原政策強(qiáng)調(diào)是法人企業(yè)。而財(cái)稅[2012]4號(hào)有關(guān)公司合并的優(yōu)惠政策強(qiáng)調(diào)只有公司制企業(yè)才能享受優(yōu)惠。這在國稅發(fā)[2009]89號(hào)第二條中就已明確：以上企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并和企業(yè)分立中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司。

財(cái)稅[2012]4號(hào)規(guī)定，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

財(cái)稅[2008]175號(hào)規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

根據(jù)國稅函[2006]844號(hào)對財(cái)稅[2003]184號(hào)上述政策所作的解釋規(guī)定，這里所說的企業(yè)分立，僅指新設(shè)企業(yè)、派生企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體完全相同的行為。也就是說，原政策規(guī)定享受企業(yè)分立稅收優(yōu)惠的新設(shè)企業(yè)、派生企業(yè)，只要與被分立企業(yè)投資主體完全相同，并且是法人企業(yè)。在這種情況下，（法人）企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不繳納契稅。

財(cái)稅[2012]4號(hào)的出臺(tái)則意味著，與公司合并一樣，只有公司制企業(yè)，即股份有限公司和有限責(zé)任公司的分立才能享受上述優(yōu)惠，并不是廣義上的“法人企業(yè)”都能享受相關(guān)契稅優(yōu)惠。

財(cái)稅[2003]184號(hào)規(guī)定，國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免繳契稅。

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施關(guān)閉、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免繳契稅。對非債權(quán)人承受關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免繳契稅。妥善安置原企業(yè)職工，是指國有、集體企業(yè)買受人或關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬承受人，按照國家有關(guān)規(guī)定對原企業(yè)職工進(jìn)行合理補(bǔ)償，并與被安置職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)用工合同，以及按照《勞動(dòng)法》落實(shí)相關(guān)政策。財(cái)稅[2012]4號(hào)在財(cái)稅[2008]175號(hào)基礎(chǔ)上重申，國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。也就是說，企業(yè)出售，要享受相關(guān)契稅優(yōu)惠政策，既受安置職工比例限制，又要受簽訂服務(wù)“年限不少于3年”勞動(dòng)用工合同這一限制。

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