案例
例：20伊7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。20伊7年1月1日至20伊8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購買日價值計算實現(xiàn)的凈利潤為50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。
20伊9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20伊9年1月8日，乙公司剩余股權(quán)的公允價值為320萬元，假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。2012年注冊會計師考試教材《會計》提供如下解答：
1.甲公司個別財務報表的處理。淤確認部分股權(quán)處置收益：借：銀行存款4800000;貸：長期股權(quán)投資3600000，投資收益1200000。于對剩余股權(quán)的核算從成本法改為權(quán)益法：
借：長期股權(quán)投資300000;貸：盈余公積20000，利潤分配———未分配利潤180000，資本公積100000。經(jīng)過調(diào)整，在個別財務報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為270萬元。
2.甲公司合并財務報表的處理。合并財務報表中應確認的投資收益為150萬元，由于個別財務報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調(diào)整：淤對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量并作如下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資3200000;貸：長期股權(quán)投資2700000，投資收益500000。于對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期進行調(diào)整：借：投資收益300000;貸：未分配利潤300000。盂從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應的原計入權(quán)益的其他綜合收益10萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積100000;貸;投資收益100000。對于本教學案例，很多人表示無法理解為什么要這樣處理。筆者認為，要真正理解上述教學案例，必須回答五個問題。
案例解析
*9個問題：處置部分股權(quán)的收益是120萬元，為什么在合并財務報表中要確認投資收益150萬元?
筆者認為，尚未出售60%股權(quán)時，乙公司應納入甲公司的合并范圍，那么乙公司在合并財務報表中表現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負債和分部凈資產(chǎn)。甲公司處置乙公司的部分股權(quán)后喪失對乙公司的控制權(quán)，使得期末合并財務報表中體現(xiàn)為分部資產(chǎn)、分部負債和分部凈資產(chǎn)的喪失，從資產(chǎn)負債表期末數(shù)和期初數(shù)的對比上看，如果不考慮其他因素，那么資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益將大幅度減少，因此這種部分處置子公司股權(quán)的結(jié)果與全部處置子公司股權(quán)的結(jié)果對合并財務報表而言是完全相同的，都是凈資產(chǎn)的增加或減少。
按照資產(chǎn)負債觀的要求，只要凈資產(chǎn)發(fā)生增減變化，就應該視作收入或費用(分配股利、股東追加投資或抽回資本除外)。在本例中甲公司盡管處置部分股權(quán)，但在合并報表中卻體現(xiàn)為處置整個乙公司，因此按照實質(zhì)重于形式的要求應視同全部處置并確認相應的處置損益。
需要注意的是，處置前甲公司對乙公司所擁有的股權(quán)采用成本法核算，但在編制合并財務報表時，為了使甲公司對乙公司長期股權(quán)投資項目反映其在乙公司所有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動情況，應當將甲公司對乙公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，因此在合并報表中確認處置損益時應“將處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算權(quán)益法下應有的長期股權(quán)投資余額，將差額計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。同時與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，也應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益”。
所以在本例中，處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和為800萬元，按權(quán)益法核算的原持股比例所擁有的乙公司的權(quán)益份額為675萬元，應確認處置損益125萬元，同時將乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值而計入合并財務報表資本公積的25萬元結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，因此在合并財務報表中應確認的投資收益為150萬元。
第二個問題：為什么剩余股權(quán)在合并財務報表中要按處置日公允價值計量，而在個別財務報表中按其賬面價值計量?
從前文論述來看，由于處置子公司部分股權(quán)導致控制權(quán)喪失，引起合并財務報表上的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益減少，因此我們已經(jīng)將此行為視為全部出售子公司股權(quán)并確認相應的損益。
但是甲公司處置乙公司股權(quán)前，在合并財務報表中并沒有長期股權(quán)投資(甲對乙的長期股權(quán)投資已經(jīng)在合并報表工作底稿中被抵消)。甲公司處置乙公司60%股權(quán)后，在合并財務報表中出現(xiàn)了長期股權(quán)投資，因此從合并財務報表使用者角度上看，這是新增的長期股權(quán)投資，應該按照購置日的公允價值計量反映(也就是甲公司部分處置股權(quán)日的公允價值進行計量)。
從另一個角度上看，我們可以將部分處置子公司股權(quán)的業(yè)務分為兩個步驟：一是出售全部股權(quán)，二是重新購回一部分股權(quán)。因此對于剩余的這一部分股權(quán)，我們必須按照處置日的公允價值進行計量。而在個別財務報表中，出售部分股權(quán)僅僅使得長期股權(quán)投資的核算方法和余額發(fā)生了一些變化，因此在個別財務報表中仍然按照其賬面價值進行計量。
第三個問題：為什么在合并財務報表中要對個別財務報表中的部分股份處置收益的歸屬期進行調(diào)整?在本例中，甲公司個別報表中對子公司長期股權(quán)投資的核算采用成本法，60%股權(quán)的出售成本為購置成本的60%，即360萬元，其處置收益120萬元中包含了上述60%股權(quán)所對應的乙公司在20伊7年1月1日至20伊8年12月31日期間實現(xiàn)的凈利潤30萬元(50伊60%)，并全部作為20伊9年的投資收益;在合并財務報表中，對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，處置時長期股權(quán)投資的賬面價值為購置成本600萬元、持有期間子公司實現(xiàn)的凈利潤50萬元和子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值升值25萬元三者合計數(shù)675萬元，因此其合并財務報表中的股權(quán)處置收益不包括上述30萬元，其已經(jīng)在以前年度合并報表中體現(xiàn)。
由于合并財務報表的編制依據(jù)是個別財務報表，甲公司個別財務報表將上述30萬元作為20伊9年的投資收益，因此有必要在合并財務報表編制過程中對個別財務報表體現(xiàn)的30萬元投資收益調(diào)整計入以前年度損益。
第四個問題：為什么在合并財務報表中要將其他綜合收益10萬元重分類轉(zhuǎn)入投資收益?筆者認為，按照權(quán)益法的要求，被投資單位因資本公積變化而產(chǎn)生的所有者權(quán)益變化額中投資方所擁有的部分，在調(diào)整計入長期股權(quán)投資的同時對應計入資本公積，投資方處置長期股權(quán)投資時，應將與該投資相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益。
本文已經(jīng)指出“由于處置原子公司的部分股權(quán)導致喪失了對該子公司的控制權(quán)，那么應將部分處置視同全部處置，并結(jié)轉(zhuǎn)與該投資相關(guān)的全部資本公積”(合并財務報表編制過程中所有的依據(jù)點)，在此，因乙公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值而計入合并財務報表資本公積的金額為25萬元，應全部轉(zhuǎn)入20伊9年度“投資收益”。
但是在個別財務報表中，剩余40%股權(quán)所對應的乙公司其他綜合收益10萬元體現(xiàn)在“資本公積”，并沒有轉(zhuǎn)入“投資收益”，因此在編制合并財務報表過程中必須對其進行調(diào)整，重分類轉(zhuǎn)入投資收益。
第五個問題：合并財務報表和個別財務報表中的投資收益相差30萬元，為什么要分上述三個步驟進行調(diào)整?
在本例中，當期合并報表應確認投資收益150萬元，而個別報表中的投資收益只有120萬元，因此必須將120萬元的投資收益調(diào)整為150萬元，假定全部股權(quán)出售收入為A，權(quán)益法下股權(quán)賬面價值為B，C為與該投資相關(guān)的資本公積，D為出售股權(quán)前的盈利，E為成本法下的成本。
調(diào)整原理如下：B=E+C+D合并報表中的投資收益150萬元=A-B+C=60%伊A+40%伊A-60%伊(E+C+D)-40%伊(E+C+D)+C=60%伊(A-E)-60%C-60%伊D+40%(A-E-C-D)+C=60%伊(A-E)-60%伊D+40%(A-E-C-D)+40%伊C=120-30+50+10上式中，60%伊(A-E)表示個別報表中的收益，60%伊D表示出售部分股權(quán)應分享的以前年度盈利，40%(A-E-C-D)表示剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差價，40%伊C表示與剩余股權(quán)相關(guān)的資本公積。整個計算過程就是將個別報表投資收益調(diào)整為合并報表投資收益的過程。
另外，如果處置子公司的部分股權(quán)后，剩余股權(quán)不能對原子公司有重大影響，那么投資方應根據(jù)持有目的和公允價值能否可靠確定將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，但合并財務報表中的調(diào)整思路仍一樣。
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