各地稅收分析報告中，增值稅被普遍認為是繳稅企業(yè)的負擔，直接用企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)測算稅負變化，籠統(tǒng)地討論企業(yè)稅負的增減變化，這實際上模糊了“間接稅”和“稅負轉(zhuǎn)嫁”等概念，混淆了納稅人與負稅人的區(qū)別，是不科學的。
當前全面推進營改增試點工作進入到全面分析階段。營改增分析工作的成效，關(guān)系到稅收征管、納稅服務(wù)的質(zhì)量，關(guān)系到試點行業(yè)稅負只減不增目標的實現(xiàn)。稅收分析工作越來越受到稅務(wù)部門重視，稅收分析質(zhì)量明顯提高，對組織收入、強化服務(wù)的作用顯著增強，但是也存在不容忽視的認識問題和理論偏差。結(jié)合近年對營改增稅收分析報告的閱讀，筆者感到稅負分析中有幾個誤區(qū)，需要引起關(guān)注和切實規(guī)避，以免對營改增全面推進工作造成負面影響。
混淆納稅人與負稅人
如何看待營改增全面推進后對行業(yè)或企業(yè)稅負的影響？實質(zhì)問題是增值稅是否構(gòu)成行業(yè)或企業(yè)的稅收負擔。理論和實踐都告訴我們，增值稅屬于稅負可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅，企業(yè)雖然繳納了增值稅，但其稅負是可以轉(zhuǎn)嫁的，納稅人并不是稅收實際負擔者，而是在銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)時將稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者或下游企業(yè)，后者再繼續(xù)層層轉(zhuǎn)嫁，由最終消費者負擔稅款。但各地的稅收分析報告中，增值稅被普遍認為是繳稅企業(yè)的負擔，直接用企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)測算稅負變化，籠統(tǒng)地討論企業(yè)稅負的增減變化，這實際上模糊了“間接稅”和“稅負轉(zhuǎn)嫁”等概念，混淆了納稅人與負稅人的區(qū)別，是不科學的。
由于存在稅負轉(zhuǎn)嫁，增值稅納稅人并不等于負稅人，企業(yè)納稅人在增值稅繳納上本質(zhì)是一個“過路財神”，企業(yè)繳了多少稅不代表就負擔多少稅，多數(shù)情況下企業(yè)可能“納稅”但不“負稅”，少數(shù)情況下企業(yè)也可能既“納稅”又“負稅”。
自營改增試點以來全國累計減稅6500億元，今年5月1日全面推開營改增后將減稅5000億元，由于絕大部分服務(wù)中最終消費者付出的價格并沒有發(fā)生變動，可以判斷超過萬億元的減稅好處被納稅人（企業(yè)）而不是負稅人（最終消費者）獲得。從這個意義上說，營改增具有明顯的減稅效應(yīng)，能夠增強企業(yè)財力，刺激生產(chǎn)要素的投入，成為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要一環(huán)。因此，增值稅稅負作為一個相對指標，分析營改增后的稅負問題，企業(yè)是否負擔增值稅負以及實際承擔多少增值稅負，需要結(jié)合稅負轉(zhuǎn)嫁進行具體分析。
就增值稅論增值稅
很多稅收分析報告強調(diào)營改增的減稅效果時，只考慮和測算增值稅一個稅種的稅負增減變化，就增值稅論增值稅。實際上，營改增的減稅效應(yīng)能夠增加企業(yè)稅前所得，增值稅與企業(yè)所得稅具有稅負的“蹺蹺板”效應(yīng)。一般情況下，企業(yè)繳納增值稅減少時，企業(yè)稅前所得可能增加；在增值稅稅負轉(zhuǎn)嫁的作用下，企業(yè)繳納增值稅增加時，企業(yè)稅前所得可能并不減少甚至可能增加。因此，考察營改增的減稅效應(yīng)，至少要結(jié)合企業(yè)所得稅的增減變化進行協(xié)同分析。
就增值稅論增值稅，以個別、典型事例說明稅收問題的整體狀況，容易以偏概全、以點概面，導致分析結(jié)果失真。既可能導致夸大增值稅減稅效果，也可能導致否定增值稅減稅效果。例如，營改增后，可能個別企業(yè)繳納增值稅的賬面稅負有所上升，但其稅前利潤也完全可能上升，這就是增值稅稅負轉(zhuǎn)嫁的作用。因此，稅收分析報告不僅要分析增值稅收入變化，還要結(jié)合企業(yè)的利潤表和現(xiàn)金流量表，分析企業(yè)所得稅收入變化。即使企業(yè)增值稅賬面稅負上升，但是企業(yè)稅前利潤增加、現(xiàn)金流更為充裕，實質(zhì)上也就達到了增值稅減稅的政策效果。
中央政治局會議部署今年下半年經(jīng)濟工作時，明確提出“落實各項減稅降費措施”“抑制資產(chǎn)泡沫和降低宏觀稅負”的要求。因此，分析營改增全面試點改革的政策性減稅效應(yīng)，不能只就增值稅論增值稅，而應(yīng)該放在宏觀稅負的總體框架下考量，高度關(guān)注企業(yè)所得稅的增減變化，從宏觀全局出發(fā)來研究稅收收入形勢。
孤立分析企業(yè)或行業(yè)稅負
不可否認，營改增后雖然大部分企業(yè)納稅減少，但是仍然有少部分企業(yè)納稅增加。當最終服務(wù)價格不能提高時，納稅增加的企業(yè)其稅負有可能增加。如果稅收分析中就此懷疑甚至否定增值稅減稅效果，顯示出稅收分析工作在很大程度上只是停留在簡單的稅收增減因素分析上，停留在對稅源情況主觀的、靜態(tài)的認知影響上，實在大謬不然。
其實，營改增對稅負的影響有直接減稅的影響，也有間接減稅的影響。營改增全面覆蓋所有服務(wù)業(yè)后，其減稅效應(yīng)更為重要的是減輕了整個產(chǎn)業(yè)鏈的稅收負擔。財政部、國家稅務(wù)總局曾經(jīng)公布數(shù)據(jù)顯示，2012年～2015年6500億元的減稅規(guī)模中試點行業(yè)和增值稅老企業(yè)各占一半，增值稅老企業(yè)取得的減稅效果有許多屬于間接減稅影響。營改增全面覆蓋服務(wù)業(yè)后，原來不能抵扣的現(xiàn)在可以抵扣，下游抵扣增加，稅負下降，減稅將進一步延伸到產(chǎn)業(yè)鏈深處。因此，稅收分析中孤立看一個企業(yè)或者行業(yè)的增值稅稅負變化，不可能得出科學的結(jié)論，應(yīng)充分考察營改增對整個產(chǎn)業(yè)減稅、特別是下游產(chǎn)業(yè)減稅的效應(yīng)。例如，可根據(jù)試點行業(yè)營改增后實現(xiàn)的銷項稅金，綜合考慮非增值稅企業(yè)、小規(guī)模納稅人、居民和不能抵扣因素，綜合測算其間接減稅規(guī)模和效應(yīng)。
如果在稅收分析報告中，擺脫稅負理論、分析內(nèi)容、分析方法和手段等方面的誤解和束縛，跳出“就數(shù)字論數(shù)字、就分析談分析”的僵化模式，營改增稅負分析工作將會取得更好的效果和作用。
本文來源：中國稅務(wù)報；作者：李波