今天（2016年10月12日），一篇題為《“勞務(wù)報(bào)酬稅”36年未改800元起征點(diǎn)擠壓千萬實(shí)習(xí)生群體》的文章在網(wǎng)上熱傳，文中寫到：批量結(jié)束實(shí)習(xí)返校的學(xué)生陸續(xù)遭遇“勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅”。對絕大多數(shù)學(xué)生而言，這是他們?nèi)松?9個(gè)留下深刻印象的稅制。該稅制規(guī)定的800元的起征點(diǎn)，遠(yuǎn)低于工薪個(gè)稅3500元的起征點(diǎn)。該文還分別提到：“類似實(shí)習(xí)生、小時(shí)工等非全日制的靈活就業(yè)人員，都存在稅收上的問題。從目前的稅收制度來看，稅收鼓勵(lì)的是主流就業(yè)，不鼓勵(lì)靈活就業(yè)形勢。”“給實(shí)習(xí)生造成困擾的，除了個(gè)稅法之外還有勞動法。用人單位極少與實(shí)習(xí)生簽署勞動合同，實(shí)習(xí)生收入也因此無法作為簽訂勞動關(guān)系的工資、薪金征稅。”等。
對于該文中涉及的實(shí)習(xí)生、小時(shí)工勞動報(bào)酬的個(gè)人所得稅政策適用問題，筆者表示不認(rèn)同。
在現(xiàn)行勞動用工機(jī)制下，季節(jié)工、臨時(shí)工，還有大學(xué)生實(shí)習(xí)生（包括假期勤工儉學(xué)）等靈活用工人員是常見的，那么，對于此類用工人員的勞動報(bào)酬究竟是按“工資、薪金”還是“勞務(wù)報(bào)酬”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅呢？筆者認(rèn)為應(yīng)按“工資、薪金”項(xiàng)目征稅，理由如下：
符合條件的靈活用工費(fèi)用按工資、薪金在繳納企業(yè)所得稅前扣除
在2012年以前，對于支付給季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等靈活就業(yè)人員的報(bào)酬，該如何扣除，稅收政策的規(guī)定是不太明確的，而企業(yè)的習(xí)慣也是按勞務(wù)費(fèi)用處理，或要求靈活用工人員自行或企業(yè)代為到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開勞務(wù)發(fā)票（還要繳營業(yè)稅及附加）。
時(shí)至2012年4月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）就季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題做出明確：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工(國家稅務(wù)總局2015年第34號公告對接受外部勞務(wù)派遣用工的扣除另有規(guī)定)所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
至此，有關(guān)季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員等靈活用工人員取得報(bào)酬的性質(zhì)，在企業(yè)所得稅中已經(jīng)很明確，屬于工資、薪金而非勞務(wù)報(bào)酬。
至于是否必須簽訂了勞動合同才能在稅收上作為工資、薪金處理，筆者認(rèn)為，這更是對稅收政策的誤解。
按照現(xiàn)行稅收政策，確認(rèn)工資、薪金合理性應(yīng)掌握五項(xiàng)原則：一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；二是工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；三是一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；四是對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；五是有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。這五項(xiàng)原則中，根本就沒有必須簽訂勞動合同才能作為工資、薪金處理（稅前扣除）的規(guī)定。因此，勞動者是否與用工單位簽訂了勞動合同，這與用工單位支付給該勞動者的報(bào)酬在稅收上能否作為工資進(jìn)行稅前扣除，兩者之間沒有必然的因果關(guān)系。
至于文中所寫“稅收鼓勵(lì)的是主流就業(yè)，不鼓勵(lì)靈活就業(yè)形式”，更是誤讀。對于就業(yè)形式，稅收政策不存在差別規(guī)定，而支持大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，正是當(dāng)前多項(xiàng)稅收政策所極力支持的。
是否存在雇傭關(guān)系是相關(guān)個(gè)人所得稅區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目的關(guān)鍵
工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。
雇傭關(guān)系中有個(gè)最典型的特征，那就是雇傭方與被雇傭者之間存在著一定的人身依附關(guān)系。被雇傭者為雇傭方所選任，按照雇傭方的指示、利用雇傭方提供的條件，以自己的技能為雇傭方提供勞務(wù)并獲取報(bào)酬，對于工作如何安排沒有自主選擇權(quán)，雇傭方可以隨時(shí)干預(yù)被雇傭者的工作。被雇傭者的勞動是一種從屬性勞動，被雇傭者按雇主的意旨實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭方自己實(shí)施的行為，被雇傭者實(shí)施職務(wù)行為（從事生產(chǎn)經(jīng)營活動）帶來的利益歸于雇傭方，但相應(yīng)的對外民事賠償?shù)确韶?zé)任也由雇傭方承擔(dān)。
另外，正如該文所述，2016年4月，教育部聯(lián)合人社部、財(cái)政部等五部委印發(fā)《職業(yè)學(xué)校學(xué)生實(shí)習(xí)管理規(guī)定》，提出“實(shí)習(xí)報(bào)酬不得低于同崗位試用工資80%標(biāo)準(zhǔn)”等要求，也可見國家對于實(shí)習(xí)生勞動后應(yīng)取得的實(shí)習(xí)報(bào)酬，也是規(guī)定以同崗位試用工工資作為標(biāo)準(zhǔn)的。
作為季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等人員在企業(yè)臨時(shí)打工，很顯然是受雇于用工單位或在用工單位任職，因此，季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等人員為雇傭方提供勞動所得的報(bào)酬，理應(yīng)屬于工資、薪金所得而非勞務(wù)報(bào)酬所得。
工資、薪金個(gè)人所得稅的計(jì)算及相關(guān)問題的思考
在該文中還提及：“2002年，國稅局在《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》將勤工儉學(xué)大學(xué)生納入個(gè)人所得稅征收對象之后，實(shí)習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員。”對此，我們先看下該文件的原文。
國家稅務(wù)總局2002年2月9日發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕146號）第四條的原文是“在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動（包括參與學(xué)校組織的勤工儉學(xué)活動）而取得屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。”
從上述條款可以清晰地看到，國家稅務(wù)總局對于在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動取得收入，并未一概規(guī)定按“勞務(wù)報(bào)酬”征稅，而只是說“取得屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅”，簡單的說就是“取得應(yīng)稅項(xiàng)目所得依法繳稅”，由此，并不能得出“因?yàn)榇宋募?，?shí)習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員”的結(jié)論。
按照現(xiàn)行稅法，工資、薪金的個(gè)人所得稅，是以每月收入額減除費(fèi)用3500元（特殊情形附加減除費(fèi)用1300元）后的余額作為應(yīng)納稅所得額，適用7級超額累計(jì)稅率。月應(yīng)納稅所得額不超過1500元的稅率為3%（*9檔，其他檔次稅率詳見稅法規(guī)定），簡單的說，就是每月工資、薪金不超過3500元的，不征稅；月工資、薪金5000元，繳納個(gè)人所得稅45元；月工資、薪金3500以上至5000元的，按超過3500元的部分乘以3%的稅率計(jì)稅。
因此，該文中提到的“在北京某獵頭公司實(shí)習(xí)英語翻譯的博宇，日薪140元，2000多元工資被征收300多元稅；在某單位實(shí)習(xí)的鄧妍方月收入2600元，繳稅360元”，實(shí)屬計(jì)稅錯(cuò)誤。按照正確的計(jì)稅方法，博宇和鄧妍方均無需繳納個(gè)人所得稅。至于為何會出現(xiàn)文中這樣的情況，因個(gè)人所得稅屬于支付單位計(jì)算稅額后代扣代繳，筆者不了解具體情況，在此不予評說。
最后，從此文所述的情況，也可看到，稅收政策特別是一些關(guān)系到民生的稅收政策的宣傳很重要，這是值得稅務(wù)機(jī)關(guān)重視的一個(gè)問題。同時(shí)，企業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員（納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人），也應(yīng)對稅法知識特別是一些基本的稅收法規(guī)進(jìn)行學(xué)習(xí)和了解，方能正確的理解和運(yùn)用。
本文來源：中國稅務(wù)報(bào)