2011年10月18日，財政部發(fā)布《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，要求相關(guān)小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行，鼓勵提前執(zhí)行。與新企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的很大一個亮點(diǎn)就是著眼于會計與稅法的趨同，盡量減少會計規(guī)定與稅收政策的差異，甚至允許部分會計要素的核算方法采取稅法規(guī)定。這樣有利于減少小企業(yè)的納稅調(diào)整，降低納稅成本，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)企業(yè)納稅和進(jìn)行稅收征管。本文通過與新企業(yè)會計準(zhǔn)則的對比，著重從會計計量屬性、分期收款銷售、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、企業(yè)所得稅處理這幾方面來分析《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》如何向稅法靠攏的。
　　一、會計計量屬性
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六條、第四十七條、第五十二條分別規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)、流動負(fù)債、非流動負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照成本計量。即資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計計量屬性方面引入了公允價值、現(xiàn)值的理念，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值等會計計量屬性對會計要素進(jìn)行計量。與重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值相比，歷史成本更具有可靠性，因?yàn)闅v史成本是發(fā)生交易時的實(shí)際成本，是由客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所確定的，不摻主觀因素，經(jīng)得起檢驗(yàn)。相反，如果在期末采用公允價值或者現(xiàn)值計價，需要會計從業(yè)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，不同的會計人員對這些概念會有不同的認(rèn)識，會計處理的結(jié)果也可能大相徑庭?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》從小企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，考慮了小企業(yè)會計從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)和能力水平，減少了職業(yè)判斷的運(yùn)用的空間。
　　在稅法上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。稅法上之所以強(qiáng)調(diào)以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，首先是考慮到歷史成本在會計上的可靠性。其次是考慮到稅收征管實(shí)踐的需要，因?yàn)橹挥袣v史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎(chǔ)，將考慮不同的人、不同的環(huán)境等多種因素，具有較強(qiáng)的不確定性，同時花費(fèi)的資源成本也較高，不利于稅收征管。
　　從上述規(guī)定，我們可以看出，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》單一的歷史成本計量屬性更適應(yīng)稅收要求，避免了因會計計量屬性與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的納稅調(diào)整，減輕了企業(yè)的會計核算的負(fù)擔(dān)。同時也有利于會計人員的掌握和稅務(wù)部門的監(jiān)管。
　　二、分期收款銷售收入的確認(rèn)與計量
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五十九條第三項規(guī)定，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定，分期收款銷售實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。由此可見，相對于新企業(yè)會計準(zhǔn)則而言，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對分期收款銷售的確認(rèn)時點(diǎn)和計量金額發(fā)生了很大的變化，簡化了會計核算。
　　在稅法上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和第二十三條《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，分期收款方式銷售貨物，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。兩個稅法的規(guī)定與《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定完全一致?，F(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例是在企業(yè)會計準(zhǔn)則正式實(shí)施后才頒布實(shí)行的，為了減少財稅之間的差異，很多地方都根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，但對于這項業(yè)務(wù)為什么仍延續(xù)以前的做法呢？原因在于這項業(yè)務(wù)的財稅差異是暫時性差異，在整個款項回收期內(nèi)該項業(yè)務(wù)引起的應(yīng)稅所得是一致的，更重要的是與增值稅政策的銜接。
　　三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。摒棄了新企業(yè)會計準(zhǔn)則“除貨幣資金和按公允價值計量的資產(chǎn)以外其他資產(chǎn)均有可能計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的規(guī)定相比。
　　在稅法上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。也就是說稅法不認(rèn)同會計上所提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，要對此進(jìn)行納稅調(diào)整。顯然，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法，是為了與稅法一致，其優(yōu)點(diǎn)是避免了納稅調(diào)整，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值損失只是暫時性差異，前期調(diào)增了應(yīng)納稅所得額后期將要調(diào)減應(yīng)納稅所得額，這對小企業(yè)來說無論是從會計核算還是從納稅調(diào)整來說無疑有難度。
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》還分散的明確了各項資產(chǎn)的實(shí)際損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和核算方法。筆者總結(jié)了一下，對于各項資產(chǎn)實(shí)際損失的確定標(biāo)準(zhǔn)，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》參照了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）中的實(shí)際損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對于資產(chǎn)實(shí)際損失的核算，均在“營業(yè)外支出”科目中反映。這樣既有利于小企業(yè)準(zhǔn)確核算資產(chǎn)損失，也有利于稅務(wù)部門查賬征收企業(yè)所得稅。
　　四、長期股權(quán)投資持有期間的核算
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十四條規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會計處理。在長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益。與新企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》不再要求企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，其對權(quán)益性投資收益的會計核算方法較為接近收付實(shí)現(xiàn)制。在稅務(wù)處理上，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即不論企業(yè)會計上對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計上實(shí)際作利潤分配處理時，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)權(quán)益性投資所得的實(shí)現(xiàn)。也就是說，稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。而權(quán)益法對權(quán)益性投資收益的確認(rèn)更接近于權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于在權(quán)益法下會計與稅法之間因確認(rèn)的時點(diǎn)和計量金額的不同而產(chǎn)生的差異，要進(jìn)行納稅調(diào)整?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定則避免了這種差異的出現(xiàn)。并且，在成本法下，只有所獲得的投資收益超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額時，才沖減初始投資成本，否則，長期股權(quán)投資的賬面價值一直保持不變。這與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資期間不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”的規(guī)定相一致。
　　五、固定資產(chǎn)折舊年限的確定
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定第三十條明確指出，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值，即固定資產(chǎn)折舊年限攤銷期限的確定應(yīng)當(dāng)考慮稅法的規(guī)定，如各項固定資產(chǎn)的折舊年限不能低于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條所提的最低年限。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定僅指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值，卻沒要求必須遵循稅法的規(guī)定，理論性較強(qiáng)，缺乏可操作性。
　　六、長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容和攤銷期限與稅法保持一致
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等。比新企業(yè)會計準(zhǔn)則的核算范圍多了固定資產(chǎn)的大修理支出，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)的大修理支出列入當(dāng)期費(fèi)用。其中，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于固定資產(chǎn)大修理支出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，與《企業(yè)所得稅法》第十三條的規(guī)定完全一致。
　　在長期待攤費(fèi)用的攤銷年限上，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定也與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條的規(guī)定完全一致。而企業(yè)會計準(zhǔn)則對此沒有這么明確的規(guī)定。
　　七、企業(yè)所得稅的處理
　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求小企業(yè)用應(yīng)付稅款法核算所得稅，即小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。與新企業(yè)會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相比，應(yīng)付稅款法不要求企業(yè)計算遞延所得，這是因?yàn)椤缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，需要小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項較少。對于未能完全消除會計與稅法之間的暫時性差異，如小企業(yè)在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、收到用于補(bǔ)償小企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或虧損的其他政府補(bǔ)助，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第八十六條則要求小企業(yè)在財務(wù)報表附注中增加納稅調(diào)整的說明，披露“對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程”。
　　綜上所述，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》拿捏了“小”的分寸，定準(zhǔn)了小企業(yè)外部信息主要使用者——稅務(wù)機(jī)關(guān)的需要，對小企業(yè)的會計確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行了簡化處理，減少納稅調(diào)整降低納稅成本。另一方面，為了做好《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的配套實(shí)施工作，財政部、工業(yè)和信息化部、國家稅務(wù)總局、工商總局和銀監(jiān)會等五部委于2011年11月下發(fā)了關(guān)于貫徹實(shí)施《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的指導(dǎo)意見（財會[2011]20號），文中提出：各地國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)提高稅收征管水平，促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平，積極推進(jìn)、引導(dǎo)小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》建賬建制。廣大小企業(yè)應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》建立健全的財務(wù)會計核算制度，及時、規(guī)范的辦理稅收查賬工作，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。