在2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前，我國(guó)有關(guān)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理主要通過《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。2006年2月新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次在一個(gè)準(zhǔn)則中(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)－職工薪酬》)系統(tǒng)地規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇傭關(guān)系上的各種支付關(guān)系。
　　我國(guó)2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬》是根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行的職工薪酬有關(guān)政策、現(xiàn)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度、社會(huì)保障體系等實(shí)際做法，在借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第19號(hào)一雇員福利》(簡(jiǎn)稱IFRS19，下同)基礎(chǔ)上起草的，所以我國(guó)《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
　　盡管如此，由于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是基于成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)物，而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及現(xiàn)有的社會(huì)環(huán)境狀況，使得《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS19相比，仍存在某些方面的差異。
　　一、《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《雇員福利》國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較
　　(一)名稱的差異
　　1員工名稱不同
　　IFRS19將企業(yè)員工定名為雇員，我國(guó)企業(yè)將員工稱為職工而非雇員。
　　2福利名稱相同，但含義不同
　　IFRS19準(zhǔn)則名稱為《雇員福利》，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《職工薪酬》中所涉及的職工福利內(nèi)容卻與IFRS19有著明顯的差異。
　　根據(jù)IFRS19第7條對(duì)雇員福利所下的定義：“雇員福利，指企業(yè)為換取雇員提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬”。可見IFRS19中的福利定義是寬泛的，包括了各種形式的職工報(bào)酬。而我國(guó)《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工福利特指企業(yè)職工的福利費(fèi)，它主要用于職工的醫(yī)藥費(fèi)，單位醫(yī)務(wù)人員的工資，醫(yī)務(wù)經(jīng)費(fèi)，職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)，職工生活困難補(bǔ)助，職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所等集體福利部門人員的工資等。顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工福利不包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、養(yǎng)老保險(xiǎn)等，所以職工福利僅屬于企業(yè)職工報(bào)酬的一部分?？梢姡覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工福利相比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來講，“福利”是一個(gè)十分狹義的概念。
　　(二)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)差異
　　所謂養(yǎng)老金，是企業(yè)職工退休以后所獲取的收入，也稱退休金，它在職工退休后一次或分次支付。企業(yè)員工退休領(lǐng)取的養(yǎng)老金是以其在職時(shí)提供的服務(wù)為依據(jù)，所以，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是遞延工資。
　　當(dāng)今，人口老齡化趨勢(shì)已成為全球性問題，世界各國(guó)一直在不斷努力尋找解決的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算也逐漸趨于成熟。但是，由于會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定著會(huì)計(jì)完善的程度。眾所周知，近些年我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度很快，養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革從1984年開始，但因我國(guó)是一個(gè)人口大國(guó)，社會(huì)保障體系涉及面廣，究竟如何進(jìn)一步深化改革，還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)，具體措施也需要在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上予以完善。因此我國(guó)新頒布的《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)涉及的內(nèi)容幾乎為空白，只打了“擦邊球”，即只對(duì)企業(yè)醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)的繳納做了硬性的繳納規(guī)定，僅此而已。
　　而IFRS19的《雇員福利》，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的內(nèi)容居準(zhǔn)則的中心部分，《雇員福利》準(zhǔn)則中用了大量的篇幅闡述養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告問題?？梢哉f養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是我國(guó)《職工薪酬》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS19《雇員福利》存在的最大差異。
　　二、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)
　　(一)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的特征
　　由于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理呈現(xiàn)出與一般會(huì)計(jì)處理具有明顯不同的三個(gè)基本特征。
　　1遞延確認(rèn)
　　遞延確認(rèn)是指對(duì)某些與養(yǎng)老金相關(guān)的事項(xiàng)予以遞延確認(rèn)。企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)和養(yǎng)老金資產(chǎn)經(jīng)常會(huì)發(fā)生變動(dòng)，這些變動(dòng)并不是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)的，它應(yīng)以系統(tǒng)的方法在不同的會(huì)計(jì)期間予以分?jǐn)偂?/div>
　　2凈額反映
　　凈額反映是指養(yǎng)老金成本以凈額反映。企業(yè)的養(yǎng)老金成本包括很多方面，諸如職工的服務(wù)成本、利息成本、養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬、未確認(rèn)養(yǎng)老金凈損益的攤銷等等，這些成本內(nèi)容，發(fā)生的借貸方向不同，數(shù)額各有差異，但最終是以凈額反映養(yǎng)老金成本。
　　3互相抵消
　　互相抵消是指有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債互相抵消，即企業(yè)所確認(rèn)的養(yǎng)老基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上加以抵消，以凈額列示。
　　(二)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的基本要素
　　1精算假設(shè)
　　精算假設(shè)是指為計(jì)算養(yǎng)老金成本，對(duì)影響?zhàn)B老金成本的未來事項(xiàng)發(fā)生情況進(jìn)行的估計(jì)。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中最復(fù)雜的工作是精算。通常，這項(xiàng)工作由精算師來完成。精算師根據(jù)合理的精算假設(shè)，如職工死亡率、未來工資水平、提前退休比率、養(yǎng)老基金資產(chǎn)的報(bào)酬率、養(yǎng)老金給付義務(wù)的折現(xiàn)率等，計(jì)算出企業(yè)的養(yǎng)老金成本和各種給付義務(wù)，最后提出精算報(bào)告，企業(yè)根據(jù)精算報(bào)告，最終進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　2企業(yè)的養(yǎng)老金債務(wù)
　　企業(yè)的養(yǎng)老金債務(wù)是職工在職期間提供服務(wù)，企業(yè)按照養(yǎng)老金計(jì)劃的規(guī)定，應(yīng)于職工退休時(shí)支付的一種酬勞債務(wù)。企業(yè)的養(yǎng)老金債務(wù)包括三種：(1)預(yù)計(jì)養(yǎng)老金債務(wù)；(2)累計(jì)養(yǎng)老金債務(wù)；(3)既得養(yǎng)老金債務(wù)。
　　3養(yǎng)老基金資產(chǎn)
　　養(yǎng)老基金資產(chǎn)是指由企業(yè)按養(yǎng)老金計(jì)劃的規(guī)定繳存給信托機(jī)構(gòu)，并由信托機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)運(yùn)管理，用以支付未來養(yǎng)老金義務(wù)的全部資產(chǎn)。養(yǎng)老基金資產(chǎn)包括兩個(gè)部分：一是應(yīng)用養(yǎng)老基金進(jìn)行的投資，如股票、債券和其他有價(jià)證券；二是在養(yǎng)老基金營(yíng)運(yùn)中自用的資產(chǎn)部分，如房屋、辦公設(shè)備等。
　　4企業(yè)養(yǎng)老金成本
　　養(yǎng)老金成本包括五個(gè)組成部分：服務(wù)成本、利息費(fèi)用、養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)報(bào)酬、前期服務(wù)成本的攤銷額和養(yǎng)老金損益的攤銷額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，將養(yǎng)老金成本于職工提供服務(wù)的當(dāng)期而不是退休后確認(rèn)。
　　(三)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理
　　按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《雇員福利》的規(guī)定，養(yǎng)老金(即退休福利)的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃。
　　1設(shè)定提存計(jì)劃
　　在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)向信托機(jī)構(gòu)繳存金額是確定的，但不承擔(dān)繳存金額之外的任何義務(wù)，尤其
　　不對(duì)未來的金額做出保證。而職工將來收到的養(yǎng)老金金額則是不確定的，職工最終的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向職工賬戶的繳存金額和繳存金額的投資收益。因此，在設(shè)定繳存計(jì)劃下，與養(yǎng)老基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)(如通貨膨脹、生活費(fèi)的上升、死亡年齡的推遲等風(fēng)險(xiǎn))一律由職工承擔(dān)。
　　設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，其基本會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：養(yǎng)老金費(fèi)用(設(shè)定繳存的養(yǎng)老金)
　　貸：銀行存款(實(shí)際繳納數(shù))
　　負(fù)債(尚未繳納數(shù))
　　2設(shè)定收益計(jì)劃
　　與設(shè)定提存計(jì)劃不同，設(shè)定收益計(jì)劃下，企業(yè)仍需要向信托機(jī)構(gòu)支付一定金額的養(yǎng)老金，通過設(shè)定收益計(jì)劃向員工承諾終生向其支付退休金。在設(shè)定收益計(jì)劃下，與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，而員工可以無風(fēng)險(xiǎn)地獲得一定的養(yǎng)老金。
　　設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，主要涉及以下幾方面：(1)如何計(jì)量由退休金產(chǎn)生的義務(wù)，即養(yǎng)老金債務(wù)的計(jì)量；(2)企業(yè)養(yǎng)老基金資產(chǎn)如何計(jì)量；(3)如何確定每年的養(yǎng)老金費(fèi)用成本；(4)養(yǎng)老金損益的攤銷(即損益平衡機(jī)制)；(5)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的項(xiàng)目。
　　在設(shè)定收益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理中，養(yǎng)老金債務(wù)的計(jì)量是一個(gè)特別重要的核算環(huán)節(jié)。企業(yè)養(yǎng)老金債務(wù)與精算現(xiàn)值有關(guān)，養(yǎng)老金債務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)首先計(jì)算企業(yè)享有退休金的員工估計(jì)未來需要支付的總金額，然后根據(jù)其距退休的年限進(jìn)行折現(xiàn)，最后將其分?jǐn)偟皆搯T工工作的各會(huì)計(jì)期間。例如：甲公司根據(jù)養(yǎng)老金收益計(jì)劃，即職工每工作一年，便可以在其退休后按年領(lǐng)取職工退休前5年平均年薪的2％；假設(shè)某職工已經(jīng)在甲公司工作了10年，預(yù)計(jì)他還會(huì)為公司工作20年后才退休；預(yù)計(jì)該職工前5年的年平均工資為200000元，假設(shè)該職工退休20年后死亡。試計(jì)算該職工工作的第10年年末甲公司對(duì)該職工的預(yù)計(jì)養(yǎng)老金債務(wù)(假設(shè)該職工在職和退休期間的折現(xiàn)率分別為10％和8％)。
　　分析如下：在第10年末，該職工應(yīng)在將來享有的年養(yǎng)老金為：
　　(200000×2％)×10=40000(元)
　　該職工在退休時(shí)應(yīng)享有的養(yǎng)老金的現(xiàn)值為：
　　40000×(P／A,20,8％)=40000×9.818147=392725.88(元)
　　該職工享有的養(yǎng)老金在該職工工作第10年末的現(xiàn)值為：
　　392725.88×(P／F，20,10％)=392725.88×0.148644=58376.35(元)
　　對(duì)于養(yǎng)老基金資產(chǎn)(WRS19中稱之為計(jì)劃資產(chǎn))，如前所述，它是企業(yè)按照計(jì)劃的約定，撥存于養(yǎng)老基金托管機(jī)構(gòu)管理和投資運(yùn)營(yíng)，用來支付養(yǎng)老金的全部資產(chǎn)。該基金資產(chǎn)必須在法律上獨(dú)立，即使企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，也不能將其資產(chǎn)支付給該企業(yè)的債權(quán)人；養(yǎng)老基金資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。
　　養(yǎng)老金費(fèi)用成本，主要包括當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用(成本)、養(yǎng)老基金資產(chǎn)(計(jì)劃資產(chǎn))的回報(bào)和有關(guān)養(yǎng)老金損益的攤銷等。其中，當(dāng)期服務(wù)成本也是正常成本，是指參加養(yǎng)老金計(jì)劃的職工當(dāng)期服務(wù)應(yīng)獲得的養(yǎng)老金福利，貼現(xiàn)為當(dāng)期期末現(xiàn)值的成本，該數(shù)據(jù)的計(jì)算是由精算師計(jì)算報(bào)告；利息費(fèi)用(成本)是指期初預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債隨時(shí)間推移所產(chǎn)生的利息；從某種意義上說，員工已經(jīng)同意借給本公司資金(通過遞延一些報(bào)酬)，等到他們退休時(shí)再收回，對(duì)于所有的負(fù)債，在借債期都會(huì)產(chǎn)生利息，因而每年養(yǎng)老金增加的金額中有一部分就是該養(yǎng)老金負(fù)債的內(nèi)含利息。
　　養(yǎng)老金損益(損益平衡機(jī)制)是指因?qū)嶋H情況與精算假設(shè)不同或修正精算假設(shè)而產(chǎn)生的精算損益。養(yǎng)老金損益主要包括預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債損益和養(yǎng)老金資產(chǎn)損益。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，養(yǎng)老金損益根據(jù)情況的不同，可以分別采用直線法(在職工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷)和走廊法(損益超過一定幅度后才攤銷)進(jìn)行攤銷。
關(guān)注公眾號(hào)
快掃碼關(guān)注
公眾號(hào)吧
贊182