《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定(征求意見稿)》于2016年5月1日起實(shí)施,涉及的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目列示及附則。為營(yíng)改增制度與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的實(shí)務(wù)銜接提供了依據(jù)。由于規(guī)定較具原則性,在實(shí)際操作中仍有許多問題需要解決。本文對(duì)此進(jìn)行探討。
  一、營(yíng)改增會(huì)計(jì)科目設(shè)置
 ?。ㄒ唬?huì)計(jì)賬戶設(shè)置
  一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下最常設(shè)的科目有“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)繳增值稅”。“待抵扣增值稅額”“待認(rèn)證增值稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目,并非通常意義上的核算科目,更多地體現(xiàn)在過渡性上,可視企業(yè)實(shí)際需要進(jìn)行設(shè)置。
 ?。ǘ┒?jí)明細(xì)賬設(shè)置
  在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)賬中,借方應(yīng)設(shè)置“年初未抵扣數(shù)”“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“減免稅額”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”,本次營(yíng)改增又新增加“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”。在本規(guī)定出臺(tái)之前,有“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”科目,現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項(xiàng)稅額抵減”科目。具體如表(1)所示。
  借方二級(jí)明細(xì)科目根據(jù)納稅申報(bào)表的申報(bào)要求,特別是《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容和分類,對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步細(xì)分。其中特別要注意待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,輔導(dǎo)期一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)的“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的明細(xì)科目,具體用于核算:
  (1)用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對(duì)的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)(以下簡(jiǎn)稱增值稅抵扣憑證)注明或者計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目,貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對(duì)無(wú)誤后,借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核實(shí)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,紅字借記“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”,紅字貸記相關(guān)科目。
 ?。?)本次營(yíng)改增,購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)分兩年抵扣,40%的部分進(jìn)入本科目核算,在滿12個(gè)月后轉(zhuǎn)出至進(jìn)項(xiàng)稅科目。
 ?。?)實(shí)際工作中還會(huì)遇到由于各種原因,當(dāng)期已經(jīng)取得增值稅發(fā)票但尚未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅票,筆者認(rèn)為,不應(yīng)該在本科目核算。因?yàn)闀?huì)與上述兩種情況混淆,與納稅申報(bào)表附表二中的“三、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的內(nèi)容不符。應(yīng)在“應(yīng)交增值稅――待認(rèn)證增值稅額”科目核算此項(xiàng)金額。如表(2)所示。
  貸方科目中單獨(dú)設(shè)置“簡(jiǎn)易計(jì)稅”細(xì)目,既能滿足一般納稅人增值稅會(huì)計(jì)核算,也滿足簡(jiǎn)易計(jì)征應(yīng)交增值稅核算要求,兩者明細(xì)科目不可混用。
  如表(3)所示,本科目下單列了簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法,其中簡(jiǎn)易計(jì)稅的細(xì)目設(shè)置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。
  二、營(yíng)改增會(huì)計(jì)處理
 ?。ㄒ唬┮话慵{稅人簡(jiǎn)單計(jì)稅方法項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理
  一般納稅人可能同時(shí)存在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法兩種計(jì)稅方式,因此,在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容,應(yīng)直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額(簡(jiǎn)易計(jì)稅)”。期末通過轉(zhuǎn)出未交增值稅科目,轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅――簡(jiǎn)易計(jì)稅”這個(gè)科目。這樣即可分別核算兩種計(jì)稅方式,又能與納稅申報(bào)表相匹配。
 ?。ǘ┎铑~納稅會(huì)計(jì)處理
  1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅,且不得全額開具增值稅發(fā)票”,才能通過新的稅務(wù)系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的,票面的銷項(xiàng)稅額為實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額。會(huì)計(jì)處理:
  借:應(yīng)收賬款(銀行存款)
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
  應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額
  2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。(1)房地產(chǎn)企業(yè)。按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外),以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目),按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目,按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。
  例:某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一套商品房?jī)r(jià)稅合計(jì)1000萬(wàn)元銷售給B公司,開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對(duì)應(yīng)的符合扣除條件的土地價(jià)款為200萬(wàn)元。
  計(jì)算過程:銷售額=1000÷(1+11%)=900.9(萬(wàn)元)銷項(xiàng)稅額(未扣除項(xiàng)目)=900.9×11%=99.1(萬(wàn)元)扣除后銷項(xiàng)(應(yīng)納)稅額=(1000-200)÷(1+11%)×11%=79.28(萬(wàn)元)
  銷項(xiàng)稅額抵減=99.1-79.28=19.82(萬(wàn)元)
  會(huì)計(jì)處理:
  借:銀行存款1000
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900.9
  應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額99.1
  借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷項(xiàng)稅額抵減19.82
  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本19.82
 ?。?)建筑服務(wù)企業(yè)。按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》:試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的,以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。