一、新會計準則中減值準備的主要變化
　　(一)擴大了減值準備的計提范圍
　　原會計準則的計提資產(chǎn)減值準備只局限于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等8項資產(chǎn)。新會計準則中,計提資產(chǎn)減值準備的范圍擴大到可以說幾乎包括所有資產(chǎn)：應收賬款、存貨、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、商譽等。但部分資產(chǎn)因為后續(xù)計量是以公允價值計量的,不計提減值準備，如：采用公允價值模式的投資性房地產(chǎn),因為采用公允價值后續(xù)計量,所以不計提減值準備。
　?。ǘ┮肓速Y產(chǎn)組的概念
　　原會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應按單項資產(chǎn)進行減值測試，但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務中對于這類資產(chǎn)減值準備的計提不具有可操作性。新會計準則規(guī)定，如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應按照該單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
　　（三）明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回
　　原會計準則規(guī)定，如果前期已計提減值準備的資產(chǎn)的可收回金額上升，大于其原賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，這種規(guī)定為企業(yè)操縱利潤，粉飾財務報表提供了便利。新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回，這將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。這條規(guī)定會對上市公司有較大影響，但是應該明確本準則的適用范圍，不要盲目夸大，要準確理解運用。
　?。ㄋ模┟鞔_了資產(chǎn)減值準備的計提時點，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法
　　原會計準則規(guī)定，企業(yè)應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。然而，對于“定期”，原會計準則沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，新準則對計提時點作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額，估計其可收回金額應當遵循重要性原則。
　　（五）明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的操作性
　　為了計算、確定資產(chǎn)減值損失，原會計準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，企業(yè)計算有關指標時難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。新會計準則明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有實務操作性。
　　(六)提高了對信息披露的要求
　　原會計準則只要求企業(yè)在報表附注中披露本期資產(chǎn)減值準備的計提金額、計提比例、計提依據(jù)及方法，而新會計準則對資產(chǎn)減值的披露作了較為詳細的規(guī)定。
　　二、資產(chǎn)減值準備在執(zhí)行中存在的問題
　　由于我國企業(yè)所處經(jīng)濟、法律環(huán)境，以及企業(yè)管理慣例和管理水平等原因，資產(chǎn)減值準備在實施過程中遇到了許多操作上的困難，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬├觅Y產(chǎn)減值進行利潤操縱
　　運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。2001年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地。例如，在盈利較大的年度，企業(yè)大幅度計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤，待來年盈利下降時，再運用轉回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準備甚至超過了當期凈利潤。
　　新會計準則對減值損失的轉回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時，與原準則變化不大，但在轉回問題上，新準則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產(chǎn)減值而言的。流動資產(chǎn)如存貨、應收款項等的減值問題由其他準則來規(guī)范，如存貨的減值可以轉回。那么企業(yè)仍然可以通過計提存貨跌價準備調(diào)低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。另外，在企業(yè)高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)盈利無法達到分紅計劃所規(guī)定的下限時，一些企業(yè)仍然可以在某一會計年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準備，使得企業(yè)一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說新準則對這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側面說明了新準則還是無法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。也就是說新的資產(chǎn)減值準則關掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進行盈余管理。
　　(二)資產(chǎn)組的劃分較難確定
　　對于一些以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，新會計準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念在新準則執(zhí)行過程中也面臨一系列問題。首先，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水準。我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其次，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，當企業(yè)有較多產(chǎn)品、較多生產(chǎn)線時，資產(chǎn)組較難確定；對于多元化經(jīng)營的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難，容易受到人為因素的影響，企業(yè)很可能利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準備和經(jīng)營業(yè)績。再次，我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。
　?。ㄈ┕蕛r值較難確定，折現(xiàn)率的確定沒有制度限制
　　可收回金額等是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，所以可收回金額的大小取決于公允價值和折現(xiàn)率。
　　新準則規(guī)定，公允價值可根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價或市場價格確定。目前，我國信息市場和價格市場不夠完善，資產(chǎn)評估的規(guī)范化水平及評估機構的獨立性還不是很高，同時對于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，是將各單項資產(chǎn)的公允價值相加還是采用外部評估值作為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值，新準則沒有對此進行限定。
　　可收回金額中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。新準則中沒有說明如何取得折現(xiàn)率，這在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業(yè)判斷，從而使資產(chǎn)可收回金額的計量缺乏可靠性。
　?。ㄋ模p值損失的轉回在具體執(zhí)行過程中的問題
　　新準則詳細規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準備可以轉回、哪些一經(jīng)確認不允許轉回，這不僅與國際會計準則產(chǎn)生了差異，而且體現(xiàn)了我國在制定準則時的規(guī)則導向性。雖然更為詳細的準則有利于會計人員執(zhí)行，但同時我們也要考慮如此詳細、具體的準則究竟能否有利于避免會計人員的利潤操縱。美國“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國的會計準則是以規(guī)則導向性為主的。
　　在新準則中規(guī)范的相當一部分非流動資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認即不允許轉回，且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產(chǎn)負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。這樣一來，雖然會計核算體現(xiàn)了謹慎性原則，但是會導致企業(yè)的資產(chǎn)不實，造成會計信息失真。
　　三、新準則下完善資產(chǎn)減值實務操作的幾點建議
　　（一）提高會計人員的整體素質(zhì)，建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度
　　新準則的頒布對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。另外，影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的，既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，合理地計提減值準備，就應當在企業(yè)的資產(chǎn)管理部門如：采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關部門建立一整套內(nèi)部控制制度，及時向財務部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。同時完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會計行為，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤等。
　?。ǘ┘訌姺ㄖ平ㄔO，強化相關主體的法律責任
　　目前一些企業(yè)在資產(chǎn)減值準備上做文章或對資產(chǎn)減值準備不予重視，大大降低了企業(yè)的誠信度，而且也使會計的信譽備受挑戰(zhàn)。這并不是當前會計制度不完善，也不是相關法律法規(guī)不健全所致，而是有章不循，有法不依，或是執(zhí)法不嚴造成的。要想真正規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊會計造假現(xiàn)象，就需要相關監(jiān)管部門對企業(yè)經(jīng)常進行定期不定期的財務檢查。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關人員和企業(yè)的法律責任。另外財政及證券監(jiān)管部門應加大對上市公司企業(yè)會計選擇權的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關責任人和企業(yè)自身的法律責任，提高法規(guī)的嚴肅性，保證財務數(shù)據(jù)的準確性。
　?。ㄈ嵭袝嬋藛T嚴格自律性管理
　　計提資產(chǎn)減值準備要求財務人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務，勝任工作，這樣才能保證會計信息的真實、可靠。這就需要企業(yè)、社會相關部門不斷通過各種形式，進行職業(yè)教育、培訓，使會計人員逐步適應新的要求。在提高財務人員業(yè)務素質(zhì)的同時，也要加強職業(yè)道德教育，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，杜絕本位利益等諸多因素的影響。
　　（四）借鑒國際會計準則，減少與國際會計準則的實質(zhì)性差異
　　新準則對企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提，賦予了會計人員較大的會計政策選擇權和職業(yè)判斷范圍。相對于我國會計準則而言，國際會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定更加具體和全面，操作性更強。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，進一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。
　?。ㄎ澹┩晟茣媹蟊淼呐秲?nèi)容
　　會計準則僅要求報表附注中對各項資產(chǎn)減值準備的提取情況、提取方法予以披露，沒有要求披露計提程序，所以出現(xiàn)許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的提取往往就是一兩個人利用一兩天時間全部搞定，缺乏相關部門、相關專業(yè)人員對各項資產(chǎn)減值情況的分析與判斷過程。筆者認為，增加對資產(chǎn)減值準備計提程序與資產(chǎn)減值評判方法的披露非常重要，通過對減值準備計提程序與評判方法的披露，可以讓會計報表閱讀人從中了解企業(yè)對減值準備計提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理，同時需增加減值準備計提相關責任人聲明事項，以示加強責任。
　　綜上所述，我國新頒布的資產(chǎn)減值會計準則在很大程度上實現(xiàn)對原有準則的修改和完善，起著對資產(chǎn)減值確認、計量、披露的規(guī)范性作用，能夠有效抑制一些企業(yè)通過資產(chǎn)減值政策進行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復雜多樣的，針對不同企業(yè)的實際情況，新準則的規(guī)定還有其不足，在某些細節(jié)之處仍然存在著可操作性不強的特點，只有加快轉變觀念，從國家政策、立法，從企業(yè)制度、信息化建設以及充分發(fā)揮企業(yè)會計人員自主能動性等方面全方位地采取有效措施，才能加快推進上述各項對策建議的落實。