一、引言
　　在國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的不懈努力下，會計準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)正逐步實現(xiàn)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的運用和實施。準(zhǔn)則趨同之后，人們普遍關(guān)心和擔(dān)憂的問題是準(zhǔn)則的執(zhí)行，即在各國不同的經(jīng)濟(jì)制度和文化背景下，準(zhǔn)則能否得到一致和嚴(yán)格的執(zhí)行。特別是在這次金融危機(jī)中會計準(zhǔn)則所遭受的信任危機(jī)，除了對準(zhǔn)則的制定與修訂產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響外，也對實務(wù)操作中的準(zhǔn)則執(zhí)行提出了更高的要求。因為缺乏正確的執(zhí)行，即使最好的會計準(zhǔn)則也會變得不合理，精心制定和修訂的準(zhǔn)則將因得不到落實而淪為紙上談兵，會計準(zhǔn)則執(zhí)行研究的重要性由此凸顯。
　　然而，目前對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的研究尚不完善，對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素及相應(yīng)結(jié)果缺乏系統(tǒng)的理論闡釋。以往對會計行為解釋所運用的理論往往局限于狹窄的學(xué)科領(lǐng)域，很少進(jìn)行跨學(xué)科、多角度的綜合研究，致使讀者“只見樹木、不見森林”。鑒于此，本文對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行試圖作出更為全面的理論解釋，整合運用了經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會學(xué)及其交叉學(xué)科的相關(guān)理論，并最終形成了一個會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架。之所以選擇上述學(xué)科的理論，是因為會計準(zhǔn)則執(zhí)行從狹義的角度看是一種會計行為，主要包括會計政策選擇和會計信息披露；從廣義的層面看，準(zhǔn)則執(zhí)行也具有經(jīng)濟(jì)和社會屬性。一方面，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主體是企業(yè)這樣的經(jīng)濟(jì)組織，其各種行為都可能基于經(jīng)濟(jì)因素考慮而被解讀為是一種經(jīng)濟(jì)行為；另一方面，企業(yè)及其成員作為社會的一部分，其各種行為不能不受到社會環(huán)境的影響。此外，人的行為表現(xiàn)受其內(nèi)在心理的支配，從心理學(xué)的角度挖掘行為的思想根源，是目前行為研究的主流方法之一。因此，我們運用上述學(xué)科的相關(guān)理論來解釋會計準(zhǔn)則執(zhí)行是可行的。事實上，跨學(xué)科研究已成為理論創(chuàng)新和發(fā)展的重要途徑，經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會學(xué)的交叉學(xué)科――經(jīng)濟(jì)社會學(xué)和社會心理學(xué)拓展了會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理解視角。
　　二、會計準(zhǔn)則執(zhí)行的相關(guān)理論解釋
　　(一)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的契約理論解釋
　　契約理論是會計研究中運用最為廣泛的一項經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。現(xiàn)代契約理論的主要觀點可歸納為：(1)人的有限理性和交易成本的廣泛存在，使得契約往往是不完全的；(2)如果將契約簽訂雙方看作委托代理關(guān)系，由于信息不對稱的存在，容易產(chǎn)生代理人道德風(fēng)險和逆向選擇問題，因此一定的激勵監(jiān)督機(jī)制是必要的；(3)執(zhí)行契約是有成本的，契約的執(zhí)行方式有基于聲譽的自我實施，也有迫于壓力的強(qiáng)制實施；(4)契約具有剛性，面對契約的變更或新契約形式的出現(xiàn)，有限理性意味著契約當(dāng)事人不能完全預(yù)測到契約變更的結(jié)果，傾向于規(guī)避風(fēng)險的態(tài)度決定了契約的變更會受到一定的抵制，對新契約的接受會有一個緩慢的調(diào)整和適應(yīng)過程。
　　會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制有自愿執(zhí)行和強(qiáng)制執(zhí)行兩種，強(qiáng)制執(zhí)行是企業(yè)受制于道德、法律等外部監(jiān)管壓力，這正好對應(yīng)了契約的執(zhí)行方式，即迫于壓力的強(qiáng)制實施。事實上，國家權(quán)力機(jī)構(gòu)以法規(guī)形式強(qiáng)制要求企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則一直是會計準(zhǔn)則的主要執(zhí)行方式，因為“會計準(zhǔn)則是國家社會規(guī)范乃至強(qiáng)制性規(guī)范的重要組成部分，是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動、規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序和從事國際經(jīng)濟(jì)交往等的重要手段”。會計準(zhǔn)則如果是政府強(qiáng)制推行的，企業(yè)就有很大壓力遵循會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。然而，企業(yè)在會計準(zhǔn)則執(zhí)行的兩個主要環(huán)節(jié)――會計政策選擇和會計信息披露上都很少做到完全忠實于準(zhǔn)則的要求，契約理論中的委托代理關(guān)系和信息不對稱是常被用來解釋這一現(xiàn)象的理論工具。
　　(二)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的演化理論解釋
　　有別于契約觀的企業(yè)理論，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論是基于能力的。二者的差別在于契約理論關(guān)注雇主、雇員和其他締約者之間顯性和隱性的合同，而演化理論關(guān)注企業(yè)的發(fā)展資源和技能；契約理論的核心概念是交易成本，而演化理論的核心概念是演化。演化理論對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行提供了兩種有用的解釋，可以分別簡稱為學(xué)習(xí)論和慣性論。
　　1.學(xué)習(xí)論
　　諾思認(rèn)為“個人和組織的學(xué)習(xí)是制度演化的主要動力”，企業(yè)的學(xué)習(xí)能力也決定了其對環(huán)境的適應(yīng)性。特別是就屬于環(huán)境變化一部分的規(guī)則變遷而言，企業(yè)對新規(guī)則往往要經(jīng)歷一個學(xué)習(xí)和適應(yīng)的過程。一項新的會計準(zhǔn)則的解釋和應(yīng)用對于企業(yè)而言也是一個過程，要保證新舊會計準(zhǔn)則能平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，新準(zhǔn)則得以順利執(zhí)行，花費一定時間進(jìn)行深入學(xué)習(xí)是必需的。企業(yè)學(xué)習(xí)能力的強(qiáng)弱和投入學(xué)習(xí)資源的充分性會影響到對新準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的效果。
　　2.慣性論
　　規(guī)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行，首要的前提是正確的理解。但是由于知識的形成與轉(zhuǎn)換具有滯后性，“當(dāng)過去積累的經(jīng)驗和信念沒有為未來決策提供正確的指導(dǎo)時”，就會出錯。也就是說，企業(yè)表現(xiàn)出一種“慣性”，對變化沒有做出及時反應(yīng)。這樣新規(guī)則的學(xué)習(xí)會受到已有規(guī)則的影響，已有規(guī)則成為新規(guī)則學(xué)習(xí)的現(xiàn)實背景和約束路徑，即已有規(guī)則早就內(nèi)化為企業(yè)的“慣例”，對它們的路徑依賴使得新規(guī)則的學(xué)習(xí)和新知識的習(xí)得是漸進(jìn)而非突變的，邊干邊學(xué)是基本的方式。因此，組織和個人在原有經(jīng)濟(jì)、文化制度背景下潛移默化形成的行為理解和思考方式，可能損害其發(fā)展新方法解決新問題的創(chuàng)造力，新準(zhǔn)則執(zhí)行初期的實務(wù)會保留舊準(zhǔn)則的影響。
　　(三)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的尋租理論解釋
　　研究者基于不同的研究目的對尋租做出各自的理解和定義，卻沒有達(dá)成共識。一般而言，“租”指“經(jīng)濟(jì)租金”，是要素價格中超過機(jī)會成本的余額。尋租簡言之是經(jīng)濟(jì)主體謀求經(jīng)濟(jì)租金的行為，具體而言，尋租行為從手段看，通常利用制度缺陷，通過非生產(chǎn)性活動取得；從結(jié)果看，尋租主體過分追求私利滿足會造成社會浪費，產(chǎn)生負(fù)的社會效用。在市場經(jīng)濟(jì)中，壟斷和政府干預(yù)容易造成“租”的存在，誘發(fā)尋租行為。會計尋租主要通過改變會計信息來進(jìn)行財富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置，從而對其他社會主體利益造成損害。會計尋租活動中與會計準(zhǔn)則執(zhí)行有關(guān)的是利用會計政策選擇的空間，而會計政策選擇空間的存在，是由于契約的不完全性、委托代理關(guān)系的信息不對稱所造成的。
　　(四)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的博弈理論解釋
　　博弈論研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題，其基本概念包括：參與人、行動、信息、戰(zhàn)略、支付函數(shù)、結(jié)果和均衡。㈣博弈按照參與人行動的先后順序，可分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈；按照參與人對有關(guān)其他參與人的特征、戰(zhàn)略空間及支付函數(shù)的知識，可劃分為完全信息博弈和不完全信息博弈；按照是否可以達(dá)成具有約束力的協(xié)議可分為合作博弈和非合作博
　　弈；按照博弈結(jié)果雙方的得失比較可分為正和博弈、零和博弈和負(fù)和博弈。
　　當(dāng)會計準(zhǔn)則由政府強(qiáng)制推行實施時，重視自身利益的企業(yè)與包括政府機(jī)構(gòu)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間可能的利益沖突，會誘發(fā)企業(yè)針對會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管的博弈行為。企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，企業(yè)要在利益相互影響的局勢中做出決策使自己的收益最大化，這種博弈首先是非合作博弈；其次，外部的會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管者并不能事先了解企業(yè)的策略選擇，它也是不完全信息博弈；最后，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行是一個長期過程，企業(yè)與監(jiān)管者之問的利益摩擦導(dǎo)致雙方展開的是監(jiān)管與反監(jiān)管、要求遵循與規(guī)避遵循的多期動態(tài)博弈。
　　(五)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的嵌入性理論解釋
　　嵌入性理論是經(jīng)濟(jì)社會學(xué)的主流觀點，強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)主體的行為并不完全是由經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動的，所處社會環(huán)境中的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)也會影響行為主體的動機(jī)，其代表人物格蘭諾維特認(rèn)為大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都緊密地嵌入在社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，嵌入形式包括結(jié)構(gòu)嵌入、認(rèn)知嵌入、文化嵌入和政治嵌入等。㈣社會嵌入性對企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的影響，有積極和消極兩個方面：一是誠信、道德規(guī)范等社會價值觀念會約束企業(yè)的行為，促使企業(yè)“嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則，提供高質(zhì)量財務(wù)報告，認(rèn)真履行社會責(zé)任”；㈣二是企業(yè)可能相機(jī)利用關(guān)系資源進(jìn)行盈余管理，緩解對會計準(zhǔn)則遵從的壓力。
　　(六)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的認(rèn)知理論解釋
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)與心理學(xué)的交叉學(xué)科――行為經(jīng)濟(jì)學(xué)，所借用的心理學(xué)理論主要屬于認(rèn)知心理學(xué)范疇(如框定效應(yīng)、錨定效應(yīng)、過度自信等都是描述人的認(rèn)知偏差)。認(rèn)知心理學(xué)是解釋人們?nèi)绾潍@得、儲存、轉(zhuǎn)換、運用以及溝通信息的學(xué)科。認(rèn)知理論的主要觀點有：(1)知覺是認(rèn)知研究的基礎(chǔ)，人們的知覺會隨練習(xí)而變化，稱作知覺學(xué)習(xí)。(2)人對外界信息的注意受限于認(rèn)知資源和心理容量，所以人們通常進(jìn)行的是選擇性注意。注意會受到練習(xí)、執(zhí)行任務(wù)的種類以及個人意圖等因素影響，從而使注意的效果變化。(3)思維是對信息的操作，心理定勢、功能固化，缺乏關(guān)于問題的知識或?qū)ｉL等障礙影響了人們解決問題時的思維效率。(4)決策制定的標(biāo)準(zhǔn)模型依據(jù)期望效用理論即期望效用最大化，復(fù)雜的決策模型可以依據(jù)多重歸因效用理論來對不同維度和目標(biāo)進(jìn)行整合。(5)認(rèn)知存在個體差異和性別差異，不同文化中的人們也有不同的認(rèn)知方法。
　　盡管目前的會計準(zhǔn)則執(zhí)行研究很少直接從認(rèn)知的角度加以理論解釋，但是許多研究結(jié)果都是認(rèn)知理論觀點的反映。我們認(rèn)為認(rèn)知理論在以下方面有助于我們理解會計準(zhǔn)則執(zhí)行：(1)人的認(rèn)知能力有限，符合了經(jīng)濟(jì)學(xué)中對人“有限理性”的假定。在新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，認(rèn)知上的“有限理性”是產(chǎn)生理解和應(yīng)用錯誤的原因之一。(2)練習(xí)能改變?nèi)说恼J(rèn)知能力，擁有專長的人認(rèn)知能力更強(qiáng)。因此新準(zhǔn)則執(zhí)行初期，學(xué)習(xí)過程是必要的，企業(yè)也可以依賴專家意見(如會計師事務(wù)所的審計)來減少準(zhǔn)則執(zhí)行的阻礙。(3)人們的行動決策依據(jù)期望效用最大化，企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則同樣會出于自身利益的考慮，權(quán)衡會計準(zhǔn)則的執(zhí)行成本及預(yù)期收益。(4)人的認(rèn)知能力存在個體差異，并且認(rèn)知也受到文化和環(huán)境的影響。如果更廣義地將個體理解成企業(yè)或者國家，那么企業(yè)間和國家間準(zhǔn)則執(zhí)行的不一致性是必然的。
　　(七)會計準(zhǔn)則執(zhí)行的社會規(guī)范遵從理論解釋
　　對社會規(guī)范遵從的研究是社會心理學(xué)的一個重要方向。社會心理學(xué)家發(fā)現(xiàn)人們有一種從眾心理，絕大多數(shù)人會遵守某一社會規(guī)范，即使不是真心接受，也很少公然違抗。美國著名社會心理學(xué)家西奧迪尼在《影響力》一書中，認(rèn)為人們的順從態(tài)度除了“利益最大化，成本最小化”這一不言而喻的心理外，還取決于六個原則：互惠、承諾一致、社會認(rèn)同、喜好、權(quán)威和短缺。㈣楊宜音和張曙光也歸納了社會成員執(zhí)行社會規(guī)范的五種影響因素：強(qiáng)制執(zhí)行、自我認(rèn)可、群體認(rèn)同、條件激發(fā)和變通的思維方式。
　　將會計準(zhǔn)則視作一種社會規(guī)范，那么，對社會規(guī)范的遵從理論就適用于解釋對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行。首先，從眾是一種普遍的社會心理，權(quán)威性、強(qiáng)制性，以及懲罰獎勵的條件機(jī)制可以強(qiáng)化人們的遵從行為。因此會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、準(zhǔn)則執(zhí)行的強(qiáng)制方式以及執(zhí)行監(jiān)管的力度都會造成一種準(zhǔn)則執(zhí)行的壓力，不過這種外在壓力可能與企業(yè)的真實意愿相左。譬如歐洲上市公司普遍認(rèn)為向IFRS轉(zhuǎn)換的過程復(fù)雜、成本巨大和負(fù)擔(dān)沉重。如果不是歐盟監(jiān)管要求，大部分公司并不想采用IFRS。其次，如果是出于喜好和自我認(rèn)可，人們更容易順從他人或遵從規(guī)則，否則如果僅僅因為是強(qiáng)制，而非源自本意的接受，人們的遵從行為就可能是不穩(wěn)定和變通的。當(dāng)會計準(zhǔn)則是強(qiáng)制執(zhí)行，且執(zhí)行準(zhǔn)則又會有損企業(yè)利益時，企業(yè)對準(zhǔn)則的執(zhí)行就可能流于表面化，或者在執(zhí)行過程中出現(xiàn)變通行為。Daske等人發(fā)現(xiàn)的確存在“標(biāo)簽型”的會計準(zhǔn)則執(zhí)行企業(yè)，只有當(dāng)公司有意愿執(zhí)行時才會是“認(rèn)真型”的并取得較好的效果。
　　三、會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋整合
　　本文選取的七項理論從不同角度對企業(yè)的會計準(zhǔn)則執(zhí)行做出了解釋。從前文的介紹可以發(fā)現(xiàn)，看似龐雜的理論實則有一定的內(nèi)在聯(lián)系，理論之間并不是彼此孤立的。譬如尋租理論中尋租動因的解釋就用到了契約理論中的契約不完全性和委托代理關(guān)系的信息不對稱觀點，尋租過程也通常被視作是一種負(fù)和博弈，導(dǎo)致資源的浪費。我們認(rèn)為上述理論有三個“結(jié)點”可以串聯(lián)其主要觀點，它們是解釋會計準(zhǔn)則執(zhí)行的核心理論觀點，分別為：
　　(一)有限理性
　　人的認(rèn)知資源和心理容量是有限的，因此信息處理、思考問題和判斷決策的能力是有限的，認(rèn)知心理學(xué)的這一觀點在經(jīng)濟(jì)學(xué)上稱之為有限理性?；谟邢蘩硇裕瑢嫓?zhǔn)則執(zhí)行的解釋有兩條路徑：
　　1.有限理性－契約(會計準(zhǔn)則)不完全性－博弈、尋租－變通執(zhí)行
　　有限理性意味著人為制定的契約包括會計準(zhǔn)則是不完全的，這種不完全性體現(xiàn)為會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，需要留給執(zhí)行者一定的職業(yè)判斷和會計政策選擇空間，從而為執(zhí)行者的博弈和尋租提供了可能的機(jī)會，誘發(fā)他們出于自利目的不是完全嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則，從而產(chǎn)生變通行為(部分遵循、表面遵循、盈余管理等)。
　　2.有限理性－契約(舊準(zhǔn)則)剛性、影響慣性－契約(新準(zhǔn)則)不完全性－執(zhí)行出錯
　　企業(yè)成員對會計準(zhǔn)則的變遷需要通過學(xué)習(xí)進(jìn)行正確的理解和執(zhí)行。而知識的形成與轉(zhuǎn)換具有滯后性，在新準(zhǔn)則實施初期，舊準(zhǔn)則仍對會計實務(wù)有影響，成為新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的依賴路徑。這在演化理論中稱之為慣性，契約理論中稱之為剛性。舊準(zhǔn)則的潛在影響，新準(zhǔn)則的不完全性(有錯誤或者遺漏)，以及企業(yè)投入資源和學(xué)習(xí)能力的有限性，都會影響企業(yè)對新準(zhǔn)則的理解和適應(yīng)程度。知識的習(xí)得是漸進(jìn)而非突變的，執(zhí)行新準(zhǔn)則在初期也一般要經(jīng)歷“試錯”的過程而走向應(yīng)用成熟。
　　(二)經(jīng)濟(jì)自利性
　　經(jīng)濟(jì)主體的自利特性決定其行動的主要動機(jī)是對自身利益的關(guān)注和維護(hù)。既然如此，當(dāng)會計準(zhǔn)則是強(qiáng)制執(zhí)行時，當(dāng)存在委托代理關(guān)系、信息不對稱時，當(dāng)執(zhí)行會計準(zhǔn)則并不符合企業(yè)的利益訴求時，企業(yè)對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行就可能表現(xiàn)得陽奉陰違，不會積極、認(rèn)真地遵循會計準(zhǔn)則，而是試圖通過尋租、博弈等手段謀求私利。可以說，委托代理關(guān)系和信息不對稱是企業(yè)經(jīng)濟(jì)自利性顯現(xiàn)的誘因，會計
　　準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行是催化劑，在此情形下對會計準(zhǔn)則執(zhí)行予以監(jiān)督激勵就變得非常必要，它是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)自利性的一種約束。
　　(三)社會嵌入性
　　企業(yè)行為的動機(jī)影響因素不能全部歸為經(jīng)濟(jì)主體的自利特性，企業(yè)的行動決策模型應(yīng)該是基于多重目標(biāo)的總體效用最大化，不限于基于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)效用，譬如還包括企業(yè)對自身形象和社會評價的一種期望定位。那么企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則時努力“自利”，但也不會忽略“利他”。企業(yè)所處的社會網(wǎng)絡(luò)(制度環(huán)境、關(guān)系結(jié)構(gòu))會影響它對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，企業(yè)也可能利用社會資本來“促進(jìn)”對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，如企業(yè)會利用社會關(guān)系資源尋租、博弈，以緩解遵循會計準(zhǔn)則的壓力，也會努力使會計信息使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)相信其對會計準(zhǔn)則的認(rèn)真執(zhí)行，以樹立政治正確、與社會主流價值觀保持一致、遵循制度規(guī)范、履行社會責(zé)任的企業(yè)形象，以獲得社會認(rèn)同，建立和保持競爭優(yōu)勢。
　　綜上所述，我們認(rèn)為可用于解釋會計準(zhǔn)則執(zhí)行的各項理論，基本衍生于三個核心理論觀點：有限理性、經(jīng)濟(jì)自利性和社會嵌入性。其中，有限理性是制約企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果的客觀條件，經(jīng)濟(jì)自利性反映企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的主觀動機(jī)，而社會嵌入性是一種客觀與主觀的雙向互動，企業(yè)所處的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)會影響企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的動機(jī)，企業(yè)也希望通過會計準(zhǔn)則的執(zhí)行滿足一定的社會期望。經(jīng)濟(jì)自利性與社會嵌入性共同反映出：企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的根本決策原則是期望效用最大化。
　　四、會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架
　　基于前文對相關(guān)理論的整合，本文構(gòu)建了一個會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理論解釋框架，如圖1所示。該框架側(cè)重于對會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中一些構(gòu)成要素及其之間的關(guān)系進(jìn)行理論解釋。
　　(一)會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素構(gòu)成
　　本文對會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程的分析，是基于對四種要素及其關(guān)系的理解：實體、行動、屬性和影響。其中，實體和屬性為靜態(tài)要素，行動和影響為動態(tài)要素。
　　1.實體指會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的參與者和涉及對象，包括需要執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的推行者――政府機(jī)構(gòu)(強(qiáng)制執(zhí)行是目前主要的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制)，準(zhǔn)則的執(zhí)行者――企業(yè)及其成員，準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管者――政府機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所(審計人員)、企業(yè)所處的社會網(wǎng)絡(luò)(利益相關(guān)者)，以及仍可能對會計實務(wù)保留影響的舊會計準(zhǔn)則。
　　2.行動指實體間主觀施加的動作，例如政府機(jī)構(gòu)推行會計準(zhǔn)則，企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所的審計人員和社會網(wǎng)絡(luò)中的利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行予以各種形式的監(jiān)管，企業(yè)針對監(jiān)管進(jìn)行的博弈和尋租活動，以及政府機(jī)構(gòu)可能根據(jù)形勢發(fā)展對會計準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂或廢止。
　　3.屬性指實體和行動所具有和表現(xiàn)出的性質(zhì)和特征，圖1框架中所列示的實體和行動的屬性主要源自前文的理論分析。影響指實體和行動及其屬性對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的作用。行動和影響的區(qū)別是：行動一定是主觀故意的，影響可能出自主觀故意，也可能出自客觀無意；行動是實體的動作過程，影響可以沒有外顯的動作。
　　(二)會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素關(guān)系
　　在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，實體、行動、屬性和影響這些要素之間的關(guān)系為：實體和行動的屬性影響了會計準(zhǔn)則執(zhí)行結(jié)果的屬性。分解如下：
　　1.推行會計準(zhǔn)則的政府機(jī)構(gòu)權(quán)威性越高、強(qiáng)制推行力度越大，對會計準(zhǔn)則執(zhí)行進(jìn)行審計監(jiān)督的會計師事務(wù)所及審計人員的勝任能力(專業(yè)性和職業(yè)道德)越強(qiáng)，政府機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所及審計人員和企業(yè)所處社會網(wǎng)絡(luò)中的利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管越為嚴(yán)格，企業(yè)所承受的準(zhǔn)則執(zhí)行壓力也越大，對準(zhǔn)則的遵循情況可能就越好。
　　2.政府機(jī)構(gòu)強(qiáng)制推行的會計準(zhǔn)則如果與企業(yè)的利益有沖突，追求期望效用最大化的企業(yè)會有動機(jī)針對各方的監(jiān)管，在信息不對稱的情形下進(jìn)行博弈和尋租。會計準(zhǔn)則的不完全性、政府機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、會計師事務(wù)所及審計人員的勝任能力、企業(yè)所擁有的各種社會關(guān)系的密切性，決定了企業(yè)博弈和尋租的空間大小。企業(yè)可以通過改變博弈和尋租的頻率和強(qiáng)度來達(dá)到自身目的，最后的均衡結(jié)果可能是企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中會有一些變通行為，政府機(jī)構(gòu)對會計準(zhǔn)則予以修訂或廢止，也可能是企業(yè)被迫遵循會計準(zhǔn)則。
　　3.會計準(zhǔn)則的推行越激進(jìn)(內(nèi)容變化大和準(zhǔn)備時間緊)、新會計準(zhǔn)則越不完全、企業(yè)所處社會環(huán)境越不確定、企業(yè)投入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的資源和能力越有限、舊準(zhǔn)則作為慣例對企業(yè)會計實務(wù)的影響越具有剛性，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則就越容易發(fā)生理解和應(yīng)用出錯，而且會由于這些限制條件產(chǎn)生表面化遵循的變通行為。
　　4.每個企業(yè)基于不同的利益訴求對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的態(tài)度有差異，企業(yè)所具有的資源和能力有差異，企業(yè)所面臨的監(jiān)管有差異，企業(yè)所處的社會制度環(huán)境也有差異，這些差異都會影響到會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中企業(yè)的行為差異和最終的結(jié)果差異。因此，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行可能會呈現(xiàn)總體遵循、個體差異的局面。
　　上述要素間關(guān)系的解釋，在前文回顧的七項理論中都可找到對應(yīng)的依據(jù)，而且在一些調(diào)查研究和實證研究中都已得到證實，這里不再贅述。
　　五、結(jié)語
　　本文歸納了七項理論來解釋會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題，并通過整合，提煉出具有高度概括性和豐富衍生性的三個核心觀點，從而便于在理論的叢林中找到解讀會計準(zhǔn)則執(zhí)行問題的關(guān)鍵因素。本文構(gòu)建的會計準(zhǔn)則執(zhí)行理論解釋框架，有助于全面理解會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的要素及其關(guān)系，對于會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果也具有較強(qiáng)的解釋和預(yù)測能力。我們的探討有益于完善當(dāng)前會計準(zhǔn)則執(zhí)行理論的研究，對后續(xù)的深入研究可起到拋磚引玉的作用。在會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同、我國新準(zhǔn)則實施的大背景下，本研究對于會計準(zhǔn)則的制定、修訂、執(zhí)行和監(jiān)管具有重要的理論和現(xiàn)實意義。未來可以在此基礎(chǔ)上繼續(xù)完善會計準(zhǔn)則執(zhí)行的理論研究，也可以此為指引創(chuàng)新實證研究設(shè)計，尋求更多的證據(jù)支持。