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所謂納稅虧損，是指按稅法規(guī)定計(jì)算的某一會(huì)計(jì)期間的虧損，不是企業(yè)損益表上列示的虧損。國(guó)際上，企業(yè)某一年度發(fā)生納稅虧損，既可以抵前（申請(qǐng)退還以前年度已繳納的所得稅），也可以轉(zhuǎn)后（轉(zhuǎn)抵以后年度所得稅）。當(dāng)然，無(wú)論是抵前還是轉(zhuǎn)后，都有一定的時(shí)間限制。我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)的納稅虧損可以用今后五年之內(nèi)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。也就是納稅虧損轉(zhuǎn)后產(chǎn)生了未來(lái)可抵減的時(shí)間性差額。對(duì)這項(xiàng)時(shí)間性差額的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：*9種方法是在發(fā)生虧損的當(dāng)年確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。第二種方法是在發(fā)生虧損的當(dāng)年不確認(rèn)稅款的減免，即不確認(rèn)所得稅利益。我國(guó)目前采用第二種方法進(jìn)行處理。對(duì)此，有以下幾點(diǎn)值得關(guān)注。
首先，我國(guó)及大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。即將時(shí)間性差額對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。而第二種做法在虧損當(dāng)年不確認(rèn)所得稅利益，與損益表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)不符。 其次，財(cái)政部擬定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——所得稅會(huì)計(jì)（征求意見(jiàn)稿）》中采用*9種做法，還加了一定的條件，即如果預(yù)計(jì)“納稅虧損可在未來(lái)一定期間內(nèi)用納稅所得抵補(bǔ)，并且有合理的把握，在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”，就能在虧損發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。 所以說(shuō)，如果出現(xiàn)納稅虧損應(yīng)視發(fā)生虧損的原因及企業(yè)過(guò)去和未來(lái)的盈虧情況，具體確定采用哪種方法，不應(yīng)絕對(duì)化。本文借鑒一些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)做法并根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿探討一下如何對(duì)納稅虧損進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.如果能夠確信在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時(shí)，企業(yè)應(yīng)在虧損的當(dāng)年確認(rèn)一項(xiàng)所得稅利益，相應(yīng)作分錄：
借：遞延稅款（納稅虧損不當(dāng)年稅率）
貸：所得稅
若稅率將要變動(dòng)，上述分錄中應(yīng)采用已公布將要執(zhí)行的新稅率。 當(dāng)以后年度實(shí)現(xiàn)虧損轉(zhuǎn)抵時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法如下：
借：所得稅（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)不當(dāng)年稅率）
遞延稅款（納稅虧損轉(zhuǎn)抵額×當(dāng)年稅率）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（納稅所得-虧損轉(zhuǎn)抵額）×當(dāng)年稅率如有其他事項(xiàng)的時(shí)間性差額產(chǎn)生、轉(zhuǎn)銷(xiāo)或調(diào)整，應(yīng)按債務(wù)法的規(guī)定核算。
2.如果沒(méi)有充足的理由確信虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得時(shí)，對(duì)納稅虧損所形成的時(shí)間性差額的核算應(yīng)考慮以下兩種情況：
（1）如果在虧損的當(dāng)年，遞延稅款有一個(gè)借方余額，這一借方余額本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅虧損。虧損當(dāng)年，企業(yè)不朽就納稅虧損事項(xiàng)作專(zhuān)門(mén)的帳務(wù)處理。以后年度實(shí)現(xiàn)虧損轉(zhuǎn)抵時(shí)，可同時(shí)抵減稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)及納稅所得，便所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅同時(shí)減少，相當(dāng)于把虧損轉(zhuǎn)抵當(dāng)作一項(xiàng)永久性差異來(lái)處理。
（2）如果在虧損年度，遞延稅款有一個(gè)貸方余額，這一貸方余額的轉(zhuǎn)銷(xiāo)，本身就形成一筆數(shù)額相等的納稅所得，可以抵銷(xiāo)納稅虧損而實(shí)現(xiàn)稅款的減免。因此，在虧損當(dāng)年就確認(rèn)虧損轉(zhuǎn)后帶來(lái)的稅款減免。當(dāng)然，這個(gè)減免額僅限于遞延稅款貸方余額中在依稅法規(guī)定五年后轉(zhuǎn)期內(nèi)將要發(fā)生逆轉(zhuǎn)的部分?，F(xiàn)舉一例說(shuō)明如下。
某企業(yè)1992年初遞延稅款帳戶(hù)無(wú)余額，企業(yè)上年末投入使用一項(xiàng)田定資產(chǎn)，原值80萬(wàn)元，不考慮凈殘值，采用直線法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)折舊年限8年，稅法折舊年限4年。如果8年間企業(yè)一直適用30%的所得稅率，并且假設(shè)企業(yè)在發(fā)生納稅虧損的年度，沒(méi)有足夠的理由確信虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)能有足夠的納稅所得，在這種情況下，有關(guān)損益資料及納稅虧損的會(huì)計(jì)處理結(jié)果見(jiàn)下表（單位：萬(wàn)元）。
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
合計(jì)
會(huì)計(jì)折舊 10 10 10 10 10 10 10 10 80
稅法折舊 20 20 20 20 0 0 0 0 80
時(shí)間性差額 -10 10 10 10 10 10 10 10 0
未折扣的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 100 120 150 90 40 -50 60 -30 50 530
稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 90 110 140 80 30 -60 50 -40 50 450
納稅所得 80 100 130 70 40 -50 60 -30 50 450
所得稅（負(fù)號(hào)為貸記） 80 110 140 80 30 -60 50 -40 50 450
遞延稅款（負(fù)號(hào)為貸記） -3 -3 -3 -3 3 9 -3 3 0
應(yīng)交所得稅 24 30 39 21 12 3 6 135
1997年企業(yè)會(huì)計(jì)上發(fā)生虧損60萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)折舊10萬(wàn)元，而稅法無(wú)折舊，企業(yè)納稅虧損為50萬(wàn)元。雖然發(fā)生虧損，但因遞延稅款帳戶(hù)有貸方余額，企業(yè)仍可繼續(xù)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)間性差額（折舊費(fèi)）10萬(wàn)元，
即：
借：遞延稅款 30，000
貸：所得稅 30，000
此后，遞延稅款帳戶(hù)還有貸方余額6萬(wàn)元 （-3-3-3-3+3+3）。
盡管當(dāng)年的納稅虧損為50萬(wàn)元，但企業(yè)只能確認(rèn)20萬(wàn)元而不是50萬(wàn)元的未來(lái)可抵減時(shí)間性差額 （另30萬(wàn)元暫時(shí)不能確認(rèn)稅款的減免），即可確認(rèn)6萬(wàn)元而不是15萬(wàn)元的所得稅利益和遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延稅款 60，000
貸：所得稅 60，000
1998年企業(yè)納稅所得60萬(wàn)元，足以抵補(bǔ)上一年的虧損，補(bǔ)虧后的納稅所得為10萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)作以下兩筆分錄：
（1）繼續(xù)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)間性差額（折舊費(fèi)）10萬(wàn)元：
借：遞延稅款 30，000
貸：所得稅 30，000
（2）轉(zhuǎn)銷(xiāo)1997年納稅虧損而形成的時(shí)間性差額20萬(wàn)元，同時(shí)將上年30萬(wàn)元虧損作為當(dāng)期的永久性差額，根據(jù)10萬(wàn)元納稅所得確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)交所得稅：
借：所得稅 90，000
貸：遞延稅款 60，000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30，000
以上兩筆分錄合在一起就是表中數(shù)字。這樣，截止1998年底，遞延稅款帳戶(hù)有3萬(wàn)元貸方余額，企業(yè)1999年可以把剩下的時(shí)間性差額10萬(wàn)元（折舊費(fèi)）對(duì)應(yīng)的遞延稅款轉(zhuǎn)銷(xiāo)完，但當(dāng)年的納稅虧損30萬(wàn)元就不能確認(rèn)為所得稅利益了，只能在2000年作為永久性差額，調(diào)減納稅所得和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，把6萬(wàn)元的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
筆者認(rèn)為，將納稅虧損確認(rèn)為虧損當(dāng)年的所得稅利益，并末違背謹(jǐn)慎性原則，也末高估資產(chǎn)和收益。因?yàn)椴捎眠@種處理方法時(shí)遵循了一定的標(biāo)準(zhǔn)：定性標(biāo)準(zhǔn)，即“有合理的把握證明在虧損轉(zhuǎn)后的期間內(nèi)有足夠的納稅所得”；定量標(biāo)準(zhǔn)，即遞延稅款帳戶(hù)有無(wú)貸方余額。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)在一些具體問(wèn)題，如資產(chǎn)評(píng)估增值和投資分回利潤(rùn)的處理方法上，巴基本與國(guó)際慣例及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。如果在納稅虧損會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，能夠既考慮中國(guó)實(shí)際情況又借鑒國(guó)際慣例和經(jīng)驗(yàn)做法，將使我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)一步完善和發(fā)展。
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