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按照報(bào)經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的安排，2015年末應(yīng)將“營改增”推向全國所有行業(yè)。目前，“營改增”已經(jīng)到了倒計(jì)時(shí)的階段，滿打滿算只有七個(gè)月的時(shí)間了。“營改增”的難點(diǎn)在于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)，這兩個(gè)行業(yè)對國家的財(cái)政收入影響較大。
在這里我們只討論建筑業(yè)的“營改增”。
營改增試點(diǎn)方案規(guī)定：建筑業(yè)增值稅率的稅率為11%，建筑業(yè)一般納稅人按照一般計(jì)稅方法，銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)交增值稅額。有些人擔(dān)心，與營業(yè)稅比較，建筑業(yè)營改增之后很可能會造成稅負(fù)增加的結(jié)果。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)建筑行業(yè)自身特點(diǎn)造成采購貨物、接受勞務(wù)過程中無法全部取得增值稅專用發(fā)票。
建筑產(chǎn)品固定、分散、體積龐大，生產(chǎn)周期長，資金投入多，建筑企業(yè)流動性大，上下游的產(chǎn)業(yè)鏈長，相互之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系極其復(fù)雜，物資采購、接受勞務(wù)一般是就地取材，這就決定了在整個(gè)生產(chǎn)過程中，很難百分之百的取得增值稅專用發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，造成多繳增值稅。
(二)簡并增值稅征收率之后，商品混凝土、地方材料征收率降至3%，與建筑施工企業(yè)適用稅率11%之差，造成稅負(fù)增加。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財(cái)稅[2014]57號)文件規(guī)定，自2014年7月1日起，將商品混凝土、砂土石料、磚瓦石灰的征稅率由6%調(diào)整為3%。營改增之后，建筑企業(yè)一般納稅人稅率為11%，這種稅率的差異就會使建筑業(yè)的稅負(fù)增加。
(三)甲供材料的問題。
“甲供材料”是建筑市場中長期存在的由發(fā)包單位向施工單位提供建筑材料的一種經(jīng)濟(jì)合同模式。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)”。營改增之后，建筑施工企業(yè)的銷售收入中包含了這部分材料的價(jià)值，需要計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，但是，甲供材料業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)很難取得這部分材料的增值稅專用發(fā)票，銷售稅額無進(jìn)項(xiàng)稅額為之抵扣，會造成多交增值稅。
(四)營改增前的在建工程如何計(jì)稅問題。
建筑企業(yè)實(shí)行營改增時(shí)，會有一批執(zhí)行原有合同的在建項(xiàng)目繼續(xù)施工。根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2012、2013兩個(gè)年度全國建筑業(yè)施工面積和竣工面積統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，每年的在建工程平均占比超過63%。營改增之后，這些在建工程如何給建設(shè)方開具增值稅發(fā)票，如果開具了增值稅發(fā)票，計(jì)算了銷項(xiàng)稅額，已經(jīng)沒有進(jìn)項(xiàng)稅額與之抵扣，會造成多交增值稅。
(五)存量資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算問題
建筑企業(yè)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)、周轉(zhuǎn)材料等生產(chǎn)用存量資產(chǎn)，其凈值或攤余價(jià)值還要在營改增以后的若干年內(nèi)通過使用而轉(zhuǎn)移為建筑施工產(chǎn)值，同時(shí)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。但可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)無法取得。造成了“營改增”后的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額不匹配，增加增值稅的應(yīng)納稅額。這個(gè)問題涉及建筑業(yè)中的大多數(shù)企業(yè)，量大且面廣。
2013年12月12日，財(cái)政部國家稅務(wù)總局在總結(jié)前兩年?duì)I改增經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號),這是一個(gè)承前啟后的文件，對以后各行各業(yè)的營改增都具有指導(dǎo)性作用。下面我們就財(cái)稅[2013]106號文件的規(guī)定和三年來我國營改增的實(shí)踐，探討建筑業(yè)營改增中所遇難點(diǎn)的應(yīng)對辦法，供讀者參考。
*9、改變觀念，建筑企業(yè)在采購貨物或接受勞務(wù)過程中，必須取得增值稅專用發(fā)票，沒有發(fā)票不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。其實(shí)，營改增采取以票抵扣防止偷漏稅是本輪稅制改革的目標(biāo)之一。長期以來，建筑企業(yè)流行一句話，叫做“買貨不要發(fā)票便宜”。從采購方來說，采購貨物不要發(fā)票你是便宜了，殊不知，銷售方會因?yàn)槟阏剂硕愂盏谋阋硕堤恿硕惪?。建筑企業(yè)好大一塊利潤就是由于不要發(fā)票而獲得的。堵塞這塊稅收漏洞是所有納稅人的義務(wù)，建筑企業(yè)必須改變觀念，采購貨物、接受勞務(wù)時(shí)要索取增值稅專用發(fā)票，才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
第二、通過過渡期政策解決“營改增”的改革陣痛
財(cái)稅[2013]106號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》*9條試點(diǎn)納稅人有關(guān)政策第(六)項(xiàng)規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這項(xiàng)政策也適用于建筑企業(yè)營改增時(shí)的在建工程，例如營改增時(shí)竣工未結(jié)算的在建工程或者既沒有竣工、也沒有結(jié)算的在建工程，營改增時(shí)可以按簡易辦法征收增值稅。筆者進(jìn)行了測算，如果對這些在建工程采取按簡易辦法計(jì)稅，征收率按3%計(jì)算，這些老項(xiàng)目的稅負(fù)不但不會增加，反而會比交營業(yè)時(shí)有所下降稅。而且，對營改增前的老項(xiàng)目，上述文件還有另一個(gè)解決辦法，就是繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，稅負(fù)不發(fā)生改變。
考慮到公交運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)有可能在營改增之前剛剛更換過一批新車，短期內(nèi)不會再大量購置新車，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的實(shí)際情況。財(cái)稅[2013]106號文件第十五條規(guī)定：“一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)(即公共交通運(yùn)輸服務(wù))，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。”針對建筑業(yè)營改增之前存有大量存量資產(chǎn)，對建筑業(yè)營改增的文件也會有類似規(guī)定，對建筑企業(yè)營改增中資產(chǎn)存量大的一般納稅人，也可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇采用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月(或更長時(shí)間，例如60個(gè)月)內(nèi)不得變更。這樣規(guī)定，經(jīng)過三年或更長一段時(shí)間就會把存量資產(chǎn)的凈值或余額通過折舊或攤銷消耗殆盡。簡易計(jì)稅期限一過，一般納稅人的建筑企業(yè)恢復(fù)一般計(jì)稅方法計(jì)稅，再采購設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料取得的增值稅發(fā)票可以抵扣應(yīng)繳增值稅額。
第三、對經(jīng)營模式、組織架構(gòu)的改造
財(cái)稅[2014]57號文將商品混凝土的征收率調(diào)整為3%，對攪拌站來講降低了稅負(fù)，享受到了降稅清費(fèi)的好處。為此，建議建筑企業(yè)可以考慮自已在施工現(xiàn)場建立攪拌站，采購水泥增值稅率17%，向小規(guī)模納稅人采購砂石，請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票，可以獲得3%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這樣，降稅清費(fèi)的好處就轉(zhuǎn)移給了建筑企業(yè)，可以達(dá)到降低增值稅稅負(fù)的目的。
第四、甲供材料的問題
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)”。營改增之后，建筑企業(yè)與甲方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，計(jì)稅的銷售額中必須包含材料價(jià)值，繳納增值稅。為了使收入與成本配比，建筑企業(yè)必須取得建材的發(fā)票，因此，在工程承包合同規(guī)定甲供材料，在甲方向乙方移送建材時(shí)應(yīng)當(dāng)按購買價(jià)開具增值稅專用發(fā)票，因?yàn)槭瞧絻r(jià)開具發(fā)票，甲方不會多交稅，建筑企業(yè)可以抵扣進(jìn)行稅額。再有一個(gè)處理辦法就是由甲方指定供貨商和建材的品牌，由建筑企業(yè)直接采購。
第五、選擇供貨單位的納稅人身份。
因?yàn)橹挥性鲋刀愐话慵{稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，購買方可以按發(fā)票注明的增值稅額抵扣。所以，建筑企業(yè)在選擇供貨或提供勞務(wù)對象時(shí)，必須選擇增值稅一般納稅人，這樣，才可以取得四檔稅率的增值稅專用發(fā)票。既或是采購砂土石料、磚瓦白灰等地方材料，也不要向自然人采購，而向小規(guī)模納稅人采購，取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)樨?cái)稅[2013]106號文件第五十條規(guī)定：小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開。自然人不是小規(guī)模納稅人，其申請代開的發(fā)票只能是普通發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
營改增是在原有稅制基礎(chǔ)上的改革。長期以來增值稅的大多數(shù)法規(guī)文件繼續(xù)有效，為推動營改增的順利實(shí)施，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局近期又陸續(xù)推出一些新文件，對于面臨改革前夜的建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)參加有關(guān)部門組織的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提前介入營改增的準(zhǔn)備工作。
毋庸諱言，當(dāng)前營改增一再推遲試點(diǎn)，其原因之一就是在建筑業(yè)房地產(chǎn)業(yè)稅制改革遇到困難。但是，我們必須從改革大局來看待營改增的意義。我國推進(jìn)中的全面深化改革目標(biāo)是國家治理的現(xiàn)代化，營改增就是全面改革的基礎(chǔ)和重點(diǎn)。針對當(dāng)期嚴(yán)峻復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢，最有效的宏觀調(diào)控措施就是降稅清費(fèi)，營改增便是這一措施的關(guān)鍵和[*{6}*]。“一帶一路”建設(shè)是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新機(jī)遇和全面提升開放型經(jīng)濟(jì)水平的新戰(zhàn)略，“營改增”便是新戰(zhàn)略中的戰(zhàn)略突破點(diǎn)。全面推行“營改增”對于進(jìn)入經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)的中國而言，絕對不容猶疑，不管遇到多大的困難，都應(yīng)該加快推行，堅(jiān)定全面推行“營改增”的決心和信心，把“營改增”推向全國所有行業(yè)。
作者簡介
劉玉章，我國著名財(cái)稅專家，高級會計(jì)師、注冊會計(jì)師。原中國銀行結(jié)算處處長、稽核處處長，現(xiàn)受聘擔(dān)任世界稅收聯(lián)合會財(cái)稅研究員，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)研究院客座教授，財(cái)政部科研所培訓(xùn)中心兼職教授。長期從事房地產(chǎn)企業(yè)、建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)等實(shí)際工作，潛心于房地產(chǎn)業(yè)財(cái)稅研究，具有深湛的理論基礎(chǔ)，豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，廣泛的財(cái)經(jīng)法規(guī)知識積累。
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