佳木斯會計稅務(wù)實務(wù)：企業(yè)發(fā)生個人借款利息支出的所得稅處理

　　一、企業(yè)向個人借款利息支出稅前扣除的爭議

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。”由于其中并沒有提及個人，因而，自《企業(yè)所得稅法實施條例》頒行之日起，有關(guān)企業(yè)納稅人向個人借款利息支出能否稅前扣除以及如何稅前扣除的問題，便成了稅收征納雙方爭議的焦點。

　　2008年9月22日的《中國稅務(wù)報》即刊登馬斌、李洪華兩位作者在其文章《企業(yè)向個人借款的涉稅處理》中稱：“依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分允許扣除。由于本條只列舉了企業(yè)向金融企業(yè)和非金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出準(zhǔn)予扣除，沒有列舉向個人借款支付的利息如何處理，因此，向個人借款支付的利息無論財務(wù)上如何處理，在稅收方面是不允許在稅前扣除的。”

　　一些稅務(wù)機關(guān)也下文明確規(guī)定企業(yè)納稅人向個人借款所發(fā)生的利息支出不得稅前扣除有。比如《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2008年涉稅業(yè)務(wù)解答之一》( 大地稅函〔2008〕36號 ）*9條第二款就明文規(guī)定“企業(yè)向個人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個人^*發(fā)票。”《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（遼地稅函〔2009〕27號）第四條第（二）款也明文規(guī)定：“企業(yè)向個人借款的利息支出，不得在稅前扣除。”

　　2009年4月30日，國家稅務(wù)總局在有關(guān)企業(yè)所得稅問題解答時（請參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅相關(guān)問題解答》）也明確指出：“借貸屬于金融業(yè)務(wù)，需要經(jīng)過批準(zhǔn)才能進行。所以未經(jīng)批準(zhǔn)個人從事借貸業(yè)務(wù)不符合金融監(jiān)管規(guī)定，這部分利息也不能扣除。”雖然國家稅務(wù)總局并未正式下文，但是由于國家稅務(wù)總局的解答是代表官方的，因而，盡管納稅人以及一部分財稅專業(yè)人士認(rèn)為國家稅務(wù)總局的解釋存在不妥之處，但也只能接受其解釋。自然，企業(yè)納稅人向個人借款發(fā)生的利息不得稅前扣除的觀點成為主流的觀點。

　　但是，到2009年12月31日，國家稅務(wù)總局來了一個180度大轉(zhuǎn)彎，在《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）中作出了與以往觀點截然相反了決定：對企業(yè)納稅人向個人的借款利息支出，只要符合《企業(yè)所得稅法實施條例》以及相關(guān)的規(guī)范性文件所規(guī)定的稅前扣除條件，均可以稅前扣除。

　　有關(guān)企業(yè)納稅人發(fā)生的個人借款利息支出所得稅前扣除的爭議，自然也因國稅函〔2009〕777號文的頒行而宣告結(jié)束。

　　二、企業(yè)向個人股東及其他關(guān)聯(lián)方個人借款利息支出的扣除

　　國稅函〔2009〕777號文*9條的規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

　　我個人認(rèn)為，此條款的規(guī)定實際上是不全面的。我們說，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《稅法實施條例》）*9百零九條，特別是，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號文）等的規(guī)定，企業(yè)與包括個人股東在內(nèi)的所有股東以及其他關(guān)聯(lián)方個人之間的均構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，因而，其與個人股東以及其他關(guān)聯(lián)方個人借款利息支出，應(yīng)當(dāng)適用所有的關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的規(guī)定，而不單單是適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規(guī)定。進一步講，企業(yè)向個人股東以及其他關(guān)聯(lián)方個人借款的利息支出應(yīng)當(dāng)按照目前所有有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，我在《關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除政策解讀》一文中已經(jīng)作了詳細(xì)和系統(tǒng)的介紹，在此不再贅述。

　　三、企業(yè)向內(nèi)部職工以及個人股東等非關(guān)聯(lián)方個人以外的其他個人借款利息支出的扣除

　　國稅函〔2009〕777號文*9條的規(guī)定：企業(yè)向除*9條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。

　　（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

　　（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

　　很顯然，777號文實際上從多個方面對個人進款利息支出的稅前扣除進行了規(guī)定：

　　*9，利率標(biāo)準(zhǔn)的限制。即利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，允許稅前扣除。這一規(guī)定實際上與稅法實施條例第三十八條的規(guī)定是一致的。

　　第二，條件限制，即企業(yè)向個人的借款必須同時符合上述的兩個條件。

　　第三，必須滿足稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定的要求。稅法第八條的規(guī)定為：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　稅法實施條例第二十七條的規(guī)定為：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

　　從上述兩個條款的規(guī)定可以看出，其中主要的要求是強調(diào)借款利息支出真實并與收入相關(guān)。其中相關(guān)性原則實際上是要求企業(yè)的所有借款利息支出必須與企業(yè)取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)。應(yīng)該不難理解。而作為真實性原則的要求，其實隱含了這樣的規(guī)定，即納稅人必須提供足夠有效的證明材料，證明相關(guān)的借款利息支出是真實發(fā)生的。而就目前為止，能夠證明借款利息支出實際發(fā)生的，除了777號文中所規(guī)定的企業(yè)與個人之間簽訂的借款合同之外，就是需要發(fā)票。事實上，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，單位和個人將款項借與他人并收取資金占用費或者利息的，即構(gòu)成營業(yè)稅應(yīng)稅行為，也就必須按照規(guī)定計算繳納營業(yè)稅，同時，必須向?qū)Ψ介_具相關(guān)的發(fā)票。因此，從這一點上分析，企業(yè)在發(fā)生個人借款利息支出時，除了與個人簽訂借款合同之外，首要的就是必須取得符合規(guī)定的有效的發(fā)票來證明相關(guān)業(yè)務(wù)的真實性。

　　分析至此，也就可以看出， 777號文所新增的兩個條件其實只是強調(diào)或者說重申了稅法第八條以及稅法實施條例第二十七條的規(guī)定。如果沒有777號文的規(guī)定，那么按照企業(yè)所得稅法及其實施條件的規(guī)定，我們?nèi)匀粫贸鱿嗨频慕Y(jié)論。

　　考慮需要強調(diào)的是，考慮到借款可能用于資本性支出，也可能用于費用化支出，因而對借款企業(yè)來說，也需要區(qū)分借款的用途，區(qū)分借款利息支出的資本性與費用性。雖然777號文并未強調(diào)，但是由于稅法實施條例第二十八條中特別強調(diào)：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。” 第三十七條進一步強調(diào)：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”因而企業(yè)在發(fā)生個人借款利息支出時同樣需要注意區(qū)分資本化支出與收益性支出問題。

　　四、應(yīng)用舉例

　　某企業(yè)與甲、乙、丙三人分別借款500萬元、500萬元、200萬元，其中，甲、乙為企業(yè)的個人股東，持有企業(yè)股權(quán)30%。企業(yè)與甲、乙、丙三人均簽訂了書面協(xié)議，協(xié)議約定借款年利率為10%，借款時長為一年。2009年向甲、乙支付利息50萬元，向丙支付利息20萬元，全部通過財務(wù)費用進行會計核算。企業(yè)向甲的借款用于了購置固定資產(chǎn)，向乙的借款用于購置儲備原材料，而向丙的借款本計劃用于生產(chǎn)經(jīng)營，但因企業(yè)取得了一筆預(yù)收款項，因而又將其中的100萬元轉(zhuǎn)借給了另一家企業(yè)，全年收取利息15萬元，而另外的100萬元則無償借給了其他企業(yè)。試計算該企業(yè)可以稅前扣除的利息支出費用。已知銀行同期貸款利率為6%。

　　1．企業(yè)向甲的借款構(gòu)成關(guān)聯(lián)方借款，雖然其債資比例也未超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，由于用于購置固定資產(chǎn)，因而必須予以資本化。因而所對應(yīng)的利息支出不得計入財務(wù)費用，自然，不得進行稅前扣除。同時考慮到其利率為10%，超出了同期銀行貸款利率6%，因而對于超出的4%的部分也不得計入固定資產(chǎn)原值，即只有30萬元的部分可以計入固定資產(chǎn)原值。

　　2．企業(yè)向乙企業(yè)的借款也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方借款，雖然也符合稅法規(guī)定的債資比例標(biāo)準(zhǔn)限制，并且相關(guān)的借款也用于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營，可以費用化。但是由于其利率為10%，超出了同期銀行貸款利率6%，因而對于超出的4%的部分不得計入財務(wù)費用，即只有30萬元的部分稅前扣除。

　　3．企業(yè)向丙的借款直接適用777號文的規(guī)定，但是其中有100萬元是企業(yè)無償借與其他單位了，因而在事實上屬于與企業(yè)收入不相關(guān)的支出，因而與該100萬元相對應(yīng)的利息支出是不能在稅前扣除的。因而可以稅前扣除的利息支出只是借與他人并收取利息收入的100萬元按照同期銀行貸款利率6%計算的部分，即6萬元。當(dāng)然，我們必須強調(diào)的是：上述利息支出可以稅前扣除都有一個共同的條件，即甲、乙、丙三個人都需要到稅務(wù)機關(guān)開具利息發(fā)票。

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年財會考試的考生可按照復(fù)習(xí)計劃有效進行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財會考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？?，對學(xué)習(xí)過程進行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。