1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會計處理
《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報或未補齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務(wù)，適用增值稅免稅政策。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第24號)進一步規(guī)定:“ 企業(yè)應(yīng)在貨物報關(guān)出口之日(以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅。”
企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應(yīng)該對出口業(yè)務(wù)作免稅申報。
此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時企業(yè)只需對“免稅”進行增值稅會計處理。
根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進項稅額不得抵扣，應(yīng)當轉(zhuǎn)入成本。在進行進項轉(zhuǎn)出時，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。
依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份對上述出口進行免稅申報，當月(5月份)全部進項稅額為2,400,000元，內(nèi)銷收入為5,000,000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額，則根據(jù)上述公式應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額為：
不得抵扣的進項稅額=2,400,000×1,000,000÷(1,000,000+5,000,000)=400,000
企業(yè)會計處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本 400,000
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 400,000
在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)在計算進項稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額。
2.免抵退視同內(nèi)銷的會計處理
《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務(wù)外，如果未按規(guī)定申報免稅，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務(wù)征收增值稅、消費稅。”
據(jù)此，企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內(nèi)銷處理。
此時對于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)也只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時會計上主要是處理兩個問題：
一是會計上如何體現(xiàn)營業(yè)收入類型的變化。在出口時，企業(yè)將該筆銷售確認為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會計上對營業(yè)收入常設(shè)的二級科目。會計上只需對主營業(yè)務(wù)收入的明細科目進行調(diào)整：
借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進行會計處理。
二是視同內(nèi)銷時要核算該業(yè)務(wù)的銷項稅額。對于視同內(nèi)銷業(yè)務(wù)因為沒確認免抵退稅額，自然無需對此進行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計提銷項稅額。問題是計提的銷項稅對應(yīng)哪個科目?這就涉及出口業(yè)務(wù)的合同價是含稅價還是不含稅價。根據(jù)視同內(nèi)銷的計稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計算：
銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率
由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計提的銷項稅額就應(yīng)該沖銷原確認的營業(yè)收入金額。所以沖銷“主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入”時，應(yīng)將其分為價稅兩部分，前述分錄應(yīng)該修改為：
借：主營業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
貸：主營業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項稅額計提事項，會計處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第24號公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務(wù)。
依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份未對上述出口進行免稅申報，則在2015年6月份應(yīng)該視同內(nèi)銷進項增值稅征稅申報，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項稅額為：
銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率=1,000,000÷(1+17%)×17%=145299
會計處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整 145,299
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 145,299
出口貨物若已按征退稅率之差計算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應(yīng)的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)回進項稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務(wù)，理論上企業(yè)還須對“不得免征與抵扣稅額”進行處理。實務(wù)上，因為進行視同內(nèi)銷操作時，企業(yè)會將視同內(nèi)銷金額作為負數(shù)填報在免抵退稅申報系統(tǒng)里，申報系統(tǒng)計算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會計上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務(wù)，系統(tǒng)不錄入該負數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨對其進行沖銷，會計處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整(紅字)
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)(紅字)。
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