1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會(huì)計(jì)處理
《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]39號(hào))規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報(bào)或未補(bǔ)齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務(wù)，適用增值稅免稅政策。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào))進(jìn)一步規(guī)定:“ 企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日(以出口貨物報(bào)關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準(zhǔn)，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費(fèi)稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報(bào)免抵退稅。”
企業(yè)對(duì)于未收齊單證信息也未申請(qǐng)逾期申報(bào)的，在次年的5月份應(yīng)該對(duì)出口業(yè)務(wù)作免稅申報(bào)。
此時(shí)對(duì)于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)只是在出口時(shí)確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對(duì)免抵退稅均未進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與核算。此時(shí)企業(yè)只需對(duì)“免稅”進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入成本。在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出時(shí)，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第二十六條，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。
依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份對(duì)上述出口進(jìn)行免稅申報(bào)，當(dāng)月(5月份)全部進(jìn)項(xiàng)稅額為2,400,000元，內(nèi)銷收入為5,000,000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，則根據(jù)上述公式應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=2,400,000×1,000,000÷(1,000,000+5,000,000)=400,000
企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400,000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 400,000
在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本，企業(yè)在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額。
2.免抵退視同內(nèi)銷的會(huì)計(jì)處理
《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]39號(hào))規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務(wù)適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務(wù)外，如果未按規(guī)定申報(bào)免稅，應(yīng)視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務(wù)征收增值稅、消費(fèi)稅。”
據(jù)此，企業(yè)對(duì)于未收齊單證信息也未申請(qǐng)逾期申報(bào)的，超過免稅申報(bào)期的要視同內(nèi)銷處理。
此時(shí)對(duì)于該筆出口業(yè)務(wù)，企業(yè)也只是在出口時(shí)確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對(duì)免抵退稅均未進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與核算。此時(shí)會(huì)計(jì)上主要是處理兩個(gè)問題：
一是會(huì)計(jì)上如何體現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入類型的變化。在出口時(shí)，企業(yè)將該筆銷售確認(rèn)為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會(huì)計(jì)上對(duì)營(yíng)業(yè)收入常設(shè)的二級(jí)科目。會(huì)計(jì)上只需對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的明細(xì)科目進(jìn)行調(diào)整：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時(shí)都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二是視同內(nèi)銷時(shí)要核算該業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額。對(duì)于視同內(nèi)銷業(yè)務(wù)因?yàn)闆]確認(rèn)免抵退稅額，自然無需對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計(jì)提銷項(xiàng)稅額。問題是計(jì)提的銷項(xiàng)稅對(duì)應(yīng)哪個(gè)科目?這就涉及出口業(yè)務(wù)的合同價(jià)是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。根據(jù)視同內(nèi)銷的計(jì)稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計(jì)算：
銷項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價(jià)÷(1+適用稅率)×適用稅率
由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價(jià)為含稅價(jià)，那么計(jì)提的銷項(xiàng)稅額就應(yīng)該沖銷原確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入金額。所以沖銷“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入”時(shí)，應(yīng)將其分為價(jià)稅兩部分，前述分錄應(yīng)該修改為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-免抵退出口收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-內(nèi)銷收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
如果是上年出口業(yè)務(wù)視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項(xiàng)稅額計(jì)提事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第24號(hào)公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務(wù)。
依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份未對(duì)上述出口進(jìn)行免稅申報(bào)，則在2015年6月份應(yīng)該視同內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)增值稅征稅申報(bào)，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項(xiàng)稅額為：
銷項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價(jià)÷(1+適用稅率)×適用稅率=1,000,000÷(1+17%)×17%=145299
會(huì)計(jì)處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整 145,299
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 145,299
出口貨物若已按征退稅率之差計(jì)算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應(yīng)的稅額應(yīng)轉(zhuǎn)回進(jìn)項(xiàng)稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務(wù)，理論上企業(yè)還須對(duì)“不得免征與抵扣稅額”進(jìn)行處理。實(shí)務(wù)上，因?yàn)檫M(jìn)行視同內(nèi)銷操作時(shí)，企業(yè)會(huì)將視同內(nèi)銷金額作為負(fù)數(shù)填報(bào)在免抵退稅申報(bào)系統(tǒng)里，申報(bào)系統(tǒng)計(jì)算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時(shí)已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會(huì)計(jì)上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務(wù)，系統(tǒng)不錄入該負(fù)數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行沖銷，會(huì)計(jì)處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整(紅字)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(紅字)。
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